Sukcesja podatkowa w połączeniach spółek

W najnowszym wyroku NSA z dnia 1 lipca 2025 r. sąd potwierdził, że w przypadku połączenia odwrotnego okres posiadania udziałów w spółce przejętej wlicza się do dwuletniego okresu, o którym mowa w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p., a sukcesja podatkowa obejmuje również uprawnienia akcjonariusza do skorzystania ze zwolnienia z podatku u źródła.

Stan Faktyczny

Sprawa dotyczyła spółki akcyjnej z siedzibą w Polsce, należącej do międzynarodowej grupy kapitałowej. W wyniku tzw. połączenia odwrotnego – czyli przejęcia spółki dominującej przez jej spółkę zależną – doszło do fuzji dwóch powiązanych podmiotów. Akcjonariuszem była zagraniczna spółka holdingowa z siedzibą w Holandii, która posiadała 100% akcji w spółce przejętej przez okres przekraczający dwa lata. Po połączeniu spółka wypłaciła dywidendę na rzecz tego akcjonariusza, korzystając ze zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 22 ust. 4–4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wątpliwości dotyczyły tego, czy do wymaganego dwuletniego okresu posiadania udziałów można zaliczyć czas posiadania akcji w spółce przejętej, skoro od dnia połączenia do momentu wypłaty dywidendy nie upłynęły jeszcze dwa lata.

Niekorzystne rozstrzygnięcie organu oraz WSA

Dyrektor KIS uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe, wskazując, że art. 22 ust. 4 pkt 3 i ust. 4a u.p.d.o.p. wymagają bezpośredniego i nieprzerwanego posiadania udziałów przez co najmniej dwa lata – i to w spółce wypłacającej dywidendę. W ocenie organu sukcesja podatkowa (art. 93 o.p.) dotyczy wyłącznie spółek, a nie ich udziałowców. WSA w Gdańsku podzielił tę interpretację, uznając, że okres posiadania udziałów w spółce przejętej nie może być „przenoszony” na potrzeby zwolnienia podatkowego.

Stanowisko NSA

NSA w wyroku z dnia 1 lipca 2025 r. uchylił wyrok WSA i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W ocenie sądu kasacyjnego, sukcesja podatkowa obejmuje również sytuacje, w których płatnik (spółka przejmująca) wstępuje w prawa i obowiązki spółki przejętej. Oznacza to, że okres posiadania udziałów przez akcjonariusza w spółce przejętej powinien być wliczany do dwuletniego okresu, o którym mowa w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p.. NSA podzielił argumentację spółki, opartą na wcześniejszym orzecznictwie (m.in. wyrokach NSA o sygn.: II FSK 1060/21, II FSK 1546/17).  Jednocześnie sąd podkreślił, że sukcesja pod tytułem ogólnym oznacza wstąpienie w sytuację prawną spółki przejętej, a brak jest przepisów wyłączających taką możliwość w kontekście analizowanego zwolnienia.

Podsumowanie

Wyrok NSA stanowi istotny głos w sporze o zakres sukcesji podatkowej w kontekście zwolnienia z podatku u źródła, potwierdzając, że w przypadku połączenia odwrotnego możliwe jest uwzględnienie okresu posiadania udziałów w spółce przejętej przy ocenie spełnienia warunku z art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p., a sukcesja generalna oznacza pełne przejęcie sytuacji prawnej spółki przejętej przez spółkę przejmującą – niezależnie od tego, czy dotyczy to akcjonariusza, czy płatnika.