Projekt nowelizacji ustawy o opodatkowaniu wyrównawczym 

Standardy rachunkowości na potrzeby QDMTT

W odpowiedzi na postulaty przedsiębiorców projekt wprowadza istotne uproszczenia w zakresie jednolitego standardu rachunkowości na potrzeby wyliczeń krajowego podatku wyrównawczego (QDMTT), tj. przewiduje możliwość wykorzystywania pakietów konsolidacyjnych do wyliczeń QDMTT w sytuacji, gdy niektóre jednostki z grupy stosują dla celów jednostkowych sprawozdań finansowych przepisy ustawy o rachunkowości, a skonsolidowane sprawozdanie finansowe grupy sporządzane jest zgodnie z MSR/MSSF.

W tym celu, nowo dodany art. 153a pozwala uznać warunek jednolitego standardu za spełniony, jeżeli:

• wszystkie polskie jednostki składowe obliczają QDMTT zgodnie z MSR/MSSF,
• jednostki prowadzące księgi według ustawy o rachunkowości opierają się na pakietach konsolidacyjnych w obliczeniach QDMTT,
• przedmiotowe pakiety konsolidacyjne podlegają badaniu przez podmioty uprawnione do przeprowadzania obowiązkowych badań sprawozdań finansowych, oraz
• MSR/MSSF jest dominującym standardem w grupie przez ostatnie 5 lat.

Tymczasowa bezpieczna przystań CbCR

Projekt UC90 kompleksowo porządkuje zasady stosowania tymczasowej bezpiecznej przystani CbCR. W szczególności przesuwa tzw. „pierwszy rok podatkowy” (transition year) na pierwszy rok następujący po zakończeniu stosowania bezpiecznej przystani, co ma bezpośredni wpływ na moment rozpoczęcia stosowania ogólnych zasad dotyczących podatku odroczonego. Jednocześnie projekt jednoznacznie doprecyzowuje zasadę „once out, always out”, obejmując nią każdy przypadek objęcia jednostki reżimem IIR, UTPR lub QDMTT, niezależnie od jurysdykcji, w której takie mechanizmy działają.

Nowelizacja eliminuje również błędne traktowanie mniejszościowych jednostek składowych jako odrębnych „koszyków” na potrzeby CbCR, zwiększając zakres tzw. jurysdykcyjnego blendingu, oraz doprecyzowuje zasady stosowania bezpiecznej przystani do struktur joint venture. Zmiany te – zgodnie z uzasadnieniem projektu – mają charakter korzystny dla podatników i zmniejszają ryzyko wystąpienia równoległego opodatkowania wyrównawczego w innych jurysdykcjach.

Wytyczne Administracyjne z czerwca 2024 r.

Pakiet Wytycznych Administracyjnych z czerwca 2024 r. miał charakter systemowy i koncentrował się na zapewnieniu spójności pomiędzy alokacją dochodu oraz alokacją podatku w reżimie GloBE. W tym zakresie projekt wprowadza do ustawy czterostopniową metodę alokacji bieżących podatków centrali do zagranicznych źródeł dochodu, obejmującą:

1. ustalenie dochodu ze źródeł zagranicznych dla poszczególnych stałych zakładów i innych źródeł,
2. identyfikację puli podatków kwalifikowanych naliczonych w odniesieniu do tych dochodów,
3. wyznaczenie klucza alokacji pomiędzy centralę a zagraniczne jednostki,
4. przypisanie podatków kwalifikowanych do właściwych jednostek i jurysdykcji.

Analogiczne podejście przyjęto w odniesieniu do podatków odroczonych związanych z zagranicznymi jednostkami kontrolowanymi (CFC). Projekt implementuje pięcioetapową metodę OECD, która pozwala na rozdzielenie odroczonych aktywów i rezerw pomiędzy dochód pozostający poza zakresem GloBE, kwalifikowany dochód aktywny oraz kwalifikowany dochód pasywny, z uwzględnieniem limitacji właściwych dla dochodu pasywnego oraz zasad dotyczących kredytowania zagranicznych podatków. Rozwiązania te mają na celu zachowanie tożsamości podmiotowo‑jurysdykcyjnej dochodu i podatku, a tym samym ograniczenie ryzyka podwójnego opodatkowania wyrównawczego.

Istotnym elementem wdrożenia Wytycznych z czerwca 2024 r. jest również uregulowanie skutków różnic pomiędzy wartościami aktywów i zobowiązań przyjmowanymi na potrzeby GloBE, a ich wartościami bilansowymi. Projekt przyjmuje zasadę, zgodnie z którą – w przypadku wystąpienia takich rozbieżności – podatek odroczony uwzględniany w całkowitej korekcie podatku odroczonego ustala się w oparciu o wartości przyjęte dla celów kalkulacji kwalifikowanego dochodu (straty), a nie wyłącznie na podstawie ujęcia księgowego. W praktyce może to prowadzić do rozpoznania podatku odroczonego również w sytuacjach, w których nie został on ujęty w księgach rachunkowych, co ma znaczenie m.in. przy wynagrodzeniach w formie akcji, rezerwach emerytalnych, zbyciu aktywów, reorganizacjach oraz korektach wartości do wartości godziwej. Jednocześnie projekt zachowuje pierwszeństwo zasad wynikających ze stosowanego standardu rachunkowości, testów na utratę wartości oraz wyłączeń dotyczących dochodu pozostającego poza zakresem GloBE.

Wytyczne z czerwca 2024 r. wprowadziły także istotne doprecyzowania dotyczące traktowania jednostek przejrzystych podatkowo i jednostek hybrydowych. Projekt UC90 odzwierciedla je poprzez przyjęcie zasady, zgodnie z którą przejrzystość podatkową jednostki ocenia się wyłącznie z perspektywy pierwszego nieprzejrzystego właściciela (Reference Entity, tj. kwalifikowanego właściciela), a alokacja dochodu i podatków następuje wyłącznie pomiędzy jednostkami składowymi grupy. Doprecyzowano również zasady alokacji podatków CFC w strukturach obejmujących jednostki transparentne podatkowo oraz uregulowano sytuacje, w których różni właściciele traktują tę samą jednostkę w odmienny sposób, w szczególności w przypadku jednostek hybrydowych i odwróconych jednostek hybrydowych. Projekt odnosi się także do jednostek sekurytyzacyjnych – Polska, zgodnie z Dyrektywą, nie zdecydowała się na ich wyłączenie z QDMTT, wdrażając jednocześnie mechanizm „switch-off” safe harbour w odniesieniu do jurysdykcji, które takie wyłączenia stosują.

Wytyczne Administracyjne ze stycznia 2025 r.

Pakiet Wytycznych Administracyjnych ze stycznia 2025 r. ma anty-abuzywny charakter i koncentruje się na ograniczeniu możliwości podwyższenia efektywnej stawki opodatkowania na skutek skorzystania z niektórych aktywów z tytułu podatku odroczonego (DTA) utworzonych przed pierwszym rokiem stosowania przepisów o opodatkowaniu wyrównawczym. Zgodnie z obecnymi przepisami, możliwe jest podwyższenie efektywnej stawki podatkowej w wyniku skorzystania z aktywów z tytułu podatku odroczonego, utworzonych przed pierwszym rokiem stosowania przepisów o opodatkowaniu wyrównawczym. W tym zakresie, projekt nowelizacji zawiera katalog wybranych DTA, których możliwość wykorzystania w ramach kalkulacji efektywnej stawki podatkowej ma zostać ograniczona.

Ograniczeniu podlegają w szczególności aktywa z tytułu podatku odroczonego powstałe co do zasady po 30 listopada 2021 r.:

• wynikające z porozumień rządowych przyznających preferencje podatkowe;
• powstałe w wyniku korekt lub wyborów;
• związane z nowo wprowadzonym podatkiem CIT.

Projekt nowelizacji definiuje porozumienia rządowe szeroko, wyjaśniając że w polskich warunkach obejmują one m. in. interpretacje indywidualne oraz ogólne, jak również decyzje strefowe. Zgodnie z projektem nowelizacji, ograniczeniom nie podlegają jednak DTA dotyczące preferencji podatkowych, mające związek z porozumieniami rządowymi, jeśli decyzje administracyjne jedynie potwierdzają spełnienie obiektywnych, nie-dyskrecjonalnych kryteriów prawnych. W tym kontekście, w projekcie nowelizacji zostało zapisane wprost, że ograniczeniom nie podlegają co do zasady DTA związane z polskimi ulgami w ramach systemu CIT i PIT, takimi jak zwolnienie strefowe, ulga B+R, IP Box, ulga na robotyzację czy ulga na prototyp. Doprecyzowania wymaga, jednak czy ograniczeniom mogą podlegać takie DTA, jeśli utworzone zostały w związku z korektą deklaracji podatkowej.

Projekt nowelizacji pozwala na skorzystanie z DTA zawartych w wyżej wymienionym katalogu jedynie w określonych okresach podatkowych, co do zasady, odnośnie do 2024 r. i 2025 r., w ograniczonym zakresie, ustanawiając limit 20% pierwotnej wartości danego aktywa. DTA zawarte w katalogu wykorzystywane w innych okresach podatkowych mają być wyłączone z kalkulacji efektywnej stawki podatkowej, tj. skorzystanie z takich DTA poza wyznaczonym okresem nie podniesie wartości efektywnej stawki podatkowej.

Ograniczenia zawarte w projekcie nowelizacji mają dotyczyć zarówno pełnej kalkulacji, jak i kalkulacji w ramach bezpiecznej przystani.