Ved lov nr. 2194 af 30/11/2021 blev der indført en mindre ændring til skattekontrollovens § 39, stk. 4, 1. pkt., om udarbejdelse af databaseundersøgelser med væsentlige konsekvenser for skatteyderes udarbejdelse af transfer pricing-dokumentation. Bestemmelsen har virkning fra og med indkomståret 2022 og således for transfer pricing-dokumentation, som skal indleveres til Skattestyrelsen første gang i løbet af 2023.
I den nye bestemmelse udgår ordet ”alene” til fordel for ordet ”yderligere”. Skattestyrelsen mener at der alene er tale om en sproglig præcisering, men i realiteten går vi fra et regime, hvor der tidligere alene skulle udarbejdes databaseundersøgelser på skattemyndighedernes foranledning, til et nyt og skærpet regime, hvor udarbejdelse af databaseundersøgelser anses som en integreret del af sammenlignelighedsanalysen, og således som en forudsætning for den fyldestgørende transfer pricing-dokumentation.
I lovforslag L84, som blev fremsat den 14. november 1997, fremgår det af bemærkningerne: ”Det er som udgangspunkt ikke nødvendigt at udarbejde en større analyse eller købe sig adgang til databaser med sammenlignelige data”. I §10 i bekendtgørelse nr. 42 af 24. januar 2006, som er den første bekendtgørelse om krav til indholdet af dokumentation af prisfastsættelse af kontrollerede transaktioner anføres det, at ”Told- og Skatteforvaltningen kan anmode den skattepligtige om at udarbejde databaseundersøgelse for en eller flere kontrollerede transaktioner. En anmodning om udarbejdelse af databaseundersøgelse kan alene fremsættes under en skattekontrol.”
Bekendtgørelsen er lovhjemlet ved § 3B, stk. 5 i LBK nr 1126 af 24/11 2005 (Bekendtgørelse af Skattekontrolloven), hvoraf det fremgår at Skatteforvaltningen fastsætter regler for indholdet af den skriftlige dokumentation. I samme bestemmelse står det anført, at ”[s]kriftlig dokumentation i form af databaseundersøgelser skal alene udarbejdes, såfremt Told- og Skatteforvaltningen anmoder herom, og med en frist på minimum 60 dage”. Denne ordlyd blev fastholdt indtil ændringen beskrevet indledningsvist med virkning fra 2022.
Fra og med 2016 blev der indført nye dokumentationskrav, hvor der skulle udarbejdes en fællesdokumentation og en lokal landespecifik dokumentation. I de efterfølgende transfer pricing dokumentationsbekendtgørelser for 2016 og 2018[1] fremgår den samme ordlyd i §7 som i 2006 bekendtgørelsens §10. Desuden fremgår det, at den landespecifikke dokumentation skulle indeholde ” [e]n liste og tilhørende beskrivelse af de udvalgte sammenlignelige transaktioner (interne og eksterne) samt information om de finansielle indikatorer for de uafhængige virksomheder, som er benyttet ved transfer pricing-analysen, herunder en beskrivelse af udsøgningsprocessen og kilden til den anvendte information.”
Ordlyden forudsætter, at den landsspecifikke dokumentation skal indeholde en sammenlignelighedsanalyse, men ikke nødvendigvis understøttet af en databaseundersøgelse.
Dette understøttes af gældende retspraksis med Højesterets afgørelse i SKM2021.251.HR, hvor selskabets transfer pricing-dokumentation blev anset for mangelfuld på grund af en utilstrækkelig sammenlignelighedsanalyse, men uden henvisning til manglende databaseundersøgelse.
Skattestyrelsens opfattelse
Skattestyrelsen har efterfølgende i flere afgørelser fortolket Højesterets afgørelse som en bekræftelse af et krav om databaseundersøgelser til understøttelse af sammenlignelighedsanalysen.
Skattestyrelsen fortolker således afgørelsen og lovgrundlaget som en ret til at anmode om en opdateret databaseundersøgelse, med henvisning til, at det hele tiden har været pålagt at udarbejde en databaseundersøgelse til understøttelse af de kontrollerede transaktioner. Af samme grund anser Skattestyrelsen alene ordlydsændringen i 2022, som en præcisering af gældende ret.
Fortolkning og konsekvens
Skattestyrelsens fortolkning er ikke i overensstemmelse med de oprindelige tanker der lå bag kommentarerne til L84, jf. ovenfor. Dette bekræftes af hjemmelsgrundlaget i Skattekontrolloven og tilhørende dokumentationsbekendtgørelser fra 2006, 2016 og 2018, hvoraf det fremgår, at databaseundersøgelser alene skal udarbejdes hvis Skattestyrelsen anmoder herom i forbindelse med en skattekontrol, og Skattestyrelsen skal som minimum give en frist på 60 dage.
Ændringen af Skattekontrollovens § 39, stk. 4, 1. pkt kan derfor dårligt anses som en præcisering, men derimod en stramning af kravet til udarbejdelse af databaseundersøgelser. Det er derfor højest tvivlsomt om præciseringen i Skattekontrollovens § 39, stk. 4, 1. pkt gælder for indkomstårene 2021 og tidligere.
Stramningen gælder typisk i forbindelse med transaktioner prissat efter TNM-metoden. Nogle metoder kræver dog ikke en databaseundersøgelse eksempelvis ved en sammenlignelig intern transaktion (CUP) eller for eksempel to ens franchise-aftaler med henholdsvis uafhængige parter og koncernforbundne parter.
Problemstillingen og årsagen til ændringen i ordlyden i skattekontrolloven er naturligvis, at den tilstrækkelige sammenlignelighedsanalyse forudsætter, at der eksisterer et sammenligningsgrundlag i en tilgængelig form og i de fleste tilfælde, kan det alene opnås ved udarbejdelse af en databaseundersøgelse. Fra og med indkomståret 2022 skal en retvisende sammenlignelighedsanalyse nu typisk henvise til en databaseundersøgelse.
Konsekvensen af lovændringen medfører, at skatteydere fremadrettet må indtænke databaseundersøgelser som en naturlig del af sammenlignelighedsanalysen. Hvis ikke, vil det være overvejende sandsynligt at dokumentationen vil udfordres af Skattestyrelsen og dermed potentielt regnes som mangelfuld, hvilket eksponerer den skattepligtige for idømmelsen af dags-og dokumentationsbøder og skønsmæssige armslængdejusteringer med omvendt bevisbyrde.
EY står til rådighed ved eventuelle spørgsmål om udarbejdelse af sammenlignelighedsanalysen, herunder udarbejdelsen af transfer pricing-dokumentation i øvrigt.
[1] Bekendtgørelse nr. 401 af 28. april 2016 og bekendtgørelse nr. 1297 af 31. oktober 2018
