Die Verfassungskonformität der Mindestbesteuerung bei Betrieben gewerblicher Art

Bedeutung des Beschlusses des Bundesverfassungsgerichts vom 23.07.2025

Der Zweite Senat des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) hat mit Beschluss vom 23.07.2025 – 2 BvL 19/14 – eine Entscheidung getroffen, die auch die Besteuerung von dauerdefizitären Betrieben gewerblicher Art (BgA) berührt.

Relevanz der Mindestbesteuerung für BgA

Juristische Personen des öffentlichen Rechts (jPdöR) unterhalten im Rahmen der Wahrnehmung ihrer öffentlichen Aufgaben und Interessen häufig langjährig eine Vielzahl von dauerdefizitären Betrieben. Diese Verluste werden im Rahmen der Veranlagung festgestellt und fortgeschrieben. Dabei gleicht die jPdöR die Verluste von BgA jedenfalls qua gesetzlicher Fiktion durch Zuführungen in das steuerliche Einlagekonto aus. Ein entsprechender Zufluss von Liquidität ist nicht erforderlich.

Nicht alle BgA werden zeitlich unbegrenzt fortgeführt. Im Rahmen einer Betriebsaufgabe sind dann ertragsteuerlich die vorhandenen stillen Reserven aufzulösen. Dies gilt auch dann, wenn einzelne Wirtschaftsgüter nicht mehr gewerblich, sondern zu nichtgewerblichen Zwecken genutzt werden. Die Liquidations- oder Entnahmegewinne können dann grundsätzlich mit den Verlustvorträgen verrechnet werden. Entsprechendes gilt für Veräußerungsgewinne beim Verkauf des Betriebs oder einzelner Wirtschaftsgüter zu aktuellen Marktpreisen, wozu die jPdöR i.d.R. schon haushaltsrechtlich verpflichtet ist.

Die Verrechnung der Gewinne mit Verlusten wird begrenzt durch die Regelungen zur Mindestbesteuerung in § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG in Verbindung mit § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG sowie § 10a Sätze 1 und 2 GewStG. Danach werden Liquidationsgewinne zunächst mit etwaigen laufenden Verlusten verrechnet. Die Inanspruchnahme von Verlustvorträgen ist auf 1 Mio. EUR beschränkt. Darüber hinaus gehende Einkünfte können bis zu 70 % des 1 Mio. EUR übersteigenden Gesamtbetrags der Einkünfte mit den festgestellten und noch nicht in Anspruch genommenen Verlusten verrechnet werden.

Materielle Verfassungsgemäßheit der Mindestbesteuerung

Das BVerfG hat mit Beschluss vom 23.07.2025 festgestellt, dass die Mindestbesteuerung im Sinne von § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i. V. m. § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG auch dann verfassungskonform ist, wenn es aufgrund einer Aufgabe der wirtschaftlichen Tätigkeit trotz nicht verbrauchter Verlustvorträge zu einer Definitivbelastung des Steuerpflichtigen kommen sollte. 

Anlass der Vorlage war ein außergewöhnlicher Sachverhalt, in dem es im Zusammenhang mit einer insolvenzbedingten Beendigung der unternehmerischen Tätigkeit zu einem sogenannten „bilanzsteuerrechtlichen Umkehreffekt“ gekommen war. Dabei standen sich in zeitlicher Abfolge erhebliche Teilwertabschreibungen auf Forderungen (Verlustentstehung) und spätere Zuschreibungen derselben Forderungen (Gewinnerhöhung) gegenüber. Aufgrund der Mindestgewinnbesteuerung konnten die zuvor entstandenen Verlustvorträge nicht vollständig mit den späteren Gewinnen verrechnet werden; ein Teil der Verlustvorträge ging infolge der Insolvenz endgültig unter („Definitiveffekt“).

Der Bundesfinanzhof (BFH) legte dem BVerfG die Frage vor, ob eine etwaige verfassungswidrige Substanzbesteuerung und eine Verletzung des Leistungsfähigkeitsprinzips vorliege, da Gewinne besteuert wurden, obwohl bei wirtschaftlicher Betrachtung kein entsprechender Leistungszuwachs vorlag. 

Insoweit weist der Fall Parallelen zu den Sachverhalten auf, in denen ein dauerverlustiger BgA beendet und stille Reserven im Rahmen von Entnahmegewinnen zu versteuern sind, ohne dass festgestellte Verlustvorträge vollständig in Anspruch genommen werden können.  

Einschränkung der Vorlagefrage des BFH auf Körperschaften im Sinne von § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 KStG

Der BFH hatte die Verfassungsgemäßheit der Vorschriften des § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG in Verbindung mit § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG sowie § 10a Sätze 1 und 2 GewStG dem BVerfG zur Überprüfung vorgelegt. Das BVerfG hat diese Vorlage als zu weit gefasst angesehen und auf die Verfassungsmäßigkeit der Regelungen in § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 KStG sowie auf Gesellschaften im Sinne des § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG beschränkt. 

Somit gilt die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts nicht für Betriebe gewerblicher Art. 

Fazit

Die Entscheidung des BVerfG hilft jPdöR als Trägern von dauerverlustigen BgA im Hinblick auf die Mindestbesteuerung nur wenig. Zum einen ist die Entscheidung nicht auf Betriebe gewerblicher Art anwendbar. Zum anderen bestätigt sie den weiten Spielraum des Gesetzgebers bei typisierenden Betrachtungen im Hinblick auf die Besteuerung von Lebenssachverhalten.

Es bleibt die Möglichkeit, dass das BVerfG die Frage der Verfassungsgemäßheit der Mindestbesteuerung bei dauerdefizitären BgA unter Umständen anders beurteilen mag. Insoweit bestehen jedoch hohe Hürden, da jPdöR sich im Grundsatz nicht auf materielle Grundrechte berufen können.

Damit bleibt de lege lata im Wesentlichen die Hoffnung auf eine Billigkeitsentscheidung der Finanzverwaltung oder die Möglichkeit einer Gestaltung, die die steuerlichen Belastungen mindert oder vermeidet. Im Übrigen dürfte es Aufgabe der kommunalen Spitzenverbände sein, den Gesetzgeber auf die mit der Mindestbesteuerung in der Praxis vorhandenen unbilligen Härten für BgA hinzuweisen. Eine etwaige Gesetzesänderung für BgA müsste allerdings so abgefasst werden, dass eine ungerechtfertigte Besserstellung von BgA gegenüber anderen Steuerpflichtigen unterbleibt.

Autoren: RA StB Dr. Erik Ohde, RA StB Sven Thomas Fleschütz