Pensionszusagen: Höhere Verzinsung für Gesellschafter-Geschäftsführer?

Pensionszusagen sind ein wichtiges Instrument der betrieblichen Altersversorgung. Insbesondere bei gegenüber Gesellschafter-Geschäftsführern erteilten Zusagen sind die steuerlichen Anforderungen hoch. Der BFH äußerte sich nun zur Fremdüblichkeit von Pensionszusagen aus Entgeltumwandlung bei Gesellschafter-Geschäftsführern und schärft die Anforderungen an deren steuerliche Anerkennung.

Die in § 6a EStG normierten Voraussetzungen, unter denen eine Rückstellung für Pensionsverpflichtungen (dem Grunde und der Höhe nach) gebildet werden dürfen, sind komplex und unterscheiden sich u.a. danach, ob sie arbeitgeberfinanziert oder (aus Entgeltumwandlungen) arbeitnehmerfinanziert sind. Besondere Anforderungen an die steuerliche Anerkennung (keine Umqualifizierung der Zuführungen bzw. Zahlungen als verdeckte Gewinnausschüttungen) sind bei Pensionszusagen gegenüber beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern zu beachten (etwa Ernstlichkeit, Erdienbarkeit, Probezeit). Zu den Anforderungen an (vorrangig) arbeitnehmerfinanzierten Pensionszusagen bei Gesellschafter-Geschäftsführern äußerte sich nun der BFH in zwei Fällen.

Im ersten Fall erhielt ein zu 40 Prozent an der GmbH beteiligter Gesellschafter-Geschäftsführer (mit Vetorecht gegen Entscheidungen des beherrschenden Gesellschafters) eine auf Entgeltumwandlungen beruhende und nicht insolvenzgesicherte Direktzusage. Die Verzinsung lag mit 6 Prozent doppelt so hoch wie die einem Arbeitnehmer erteilte (allerdings arbeitgeberfinanzierte) Direktzusage. Anders als das Finanzamt sah der BFH in der um 3 Prozent höheren Verzinsung keine verdeckte Gewinnausschüttung, da insoweit die Zusagen nicht vergleichbar seien (die eine arbeitgeberfinanziert, die andere arbeitnehmerfinanziert; andere Arbeitspositionen). Der BFH sah in der höheren Verzinsung vielmehr ein arbeitgeberfinanziertes Element. Wird durch die Verzinsung ein Risiko geschaffen, das über das Risiko einer risikoarmen Kapitalanlage hinausgeht, sei die Zusage insoweit arbeitgeberfinanziert. Dies führe jedoch nicht automatisch zu einer verdeckten Gewinnausschüttung. Vielmehr seien auch mischfinanzierte Versorgungszusagen grundsätzlich steuerlich anzuerkennen. Allerdings setzt dies laut BFH voraus, dass die Gesamtausstattung des Gesellschafter-Arbeitnehmers unter Einbeziehung der Pensionszusage angemessen sei (BFH-Urteil vom 17.12.2025, I R 4/23). Damit habe sich das FG jedoch nicht ausreichend befasst, sodass der BFH die Sache zur Prüfung an das FG zurückverwies. Maßgeblich für die Prüfung der angemessenen Gesamtausstattung seien Art und Umfang der Tätigkeit, die Ertragsaussichten des Unternehmens sowie die Angemessenheit des Gehalts im Verhältnis zum Unternehmensgewinn und zu marktüblichen Vergütungen. Weiter hat das FG zu prüfen, in welchem Umfang die Gesellschaft durch die Verzinsung ein eigenes Risiko trägt und damit einen arbeitgeberfinanzierten Anteil begründet. Für diesen Anteil gelten laut BFH die strengen Maßstäbe zur Erdienbarkeit und zur Probezeit (keine Anwendung der von der Rechtsprechung für ausschließlich arbeitnehmerfinanzierte Pensionszusagen entwickelten Modifikationen des Fremdvergleichs).  Ebenso unterfalle dieser Anteil nicht der Sonderregelung des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG (nur für unverfallbare Anwartschaften aus Entgeltumwandlung). Der BFH sah den mit 40 Prozent beteiligten Geschäftsführer trotz des gesellschaftsvertraglichen Vetorechts vom Geltungsbereich des Betriebsrentengesetzes (BetrAVG) umfasst (und damit auch grundsätzlicher Insolvenzschutz).

Dem Urteil vom 19.11.2025 (I R 50/22) lag eine vollständig aus Entgeltumwandlung finanzierte Pensionszusage zugrunde, die einem alleinigen Gesellschafter und Geschäftsführer einer kurz zuvor gegründeten Gesellschaft erteilt worden war und bei der die erstmalige Gehaltsgewährung und Entgeltumwandlung zeitlich eng zusammenfielen. Laut BFH können solche Zusagen auch ohne Erfüllen der Erdienbarkeit und der Probezeit grundsätzlich fremdüblich sein, sofern für den Arbeitgeber kein signifikantes Risiko besteht, die künftigen Versorgungsansprüche mitfinanzieren zu müssen und die Finanzierung der Versorgungsansprüche ausschließlich durch den Arbeitnehmer erfolgt. Allerdings sei bei einer auf Entgeltumwandlung beruhenden Pensionszusage in zeitlicher Nähe zur erstmaligen Gehaltsgewährung im Einzelfall zu prüfen, ob tatsächlich eine ausschließlich vom Arbeitnehmer finanzierte oder (wirtschaftlich betrachtet) eine vom Arbeitgeber (mit-)finanzierte Zusage vorliege. Letzteres sei der Fall, wenn die Zusage möglicherweise auf der Vereinbarung eines unangemessen hohen Gehalts beziehungsweise einer unangemessenen Gesamtausstattung des Gesellschafter-Geschäftsführers beruht. Auch diesen Fall wies der BFH an das FG zurück. Das habe auch zu prüfen, ob der durch die Pensionszusage entstandene Aufwand nicht schon deshalb als vGA einzuordnen ist, weil die Zusage nebst Entgeltumwandlung sowie die Gewährung des für die Entgeltumwandlung verwendeten Gehalts von Anfang an tatsächlich nicht ernstlich gemeint waren.

Anders als im ersten Fall sah der BFH den alleinigen Gesellschafter nicht vom BetrAVG geschützt an. Für den BFH ist eine einem Gesellschafter-Geschäftsführer erteilte, auf Entgeltumwandlung beruhende Direktzusage regelmäßig steuerlich nicht anzuerkennen, wenn der Anspruch auf die künftigen Versorgungsleistungen nicht insolvenzgesichert ist.

Die beiden Entscheidungen zeigen erneut die Komplexität der steuerlichen Anforderungen von gegenüber GesellschafterGeschäftsführern erteilten Pensionszusagen. 

Die Volltexte der Urteile stehen Ihnen auf der Internetseite des BFH zur Verfügung.

Direkt zum BFH-Urteil I R 4/23 kommen Sie hier.