Rückstellungen im Zusammenhang mit dem Vorruhestandsmodell

Der BFH befasst sich mit der Rückstellungsfähigkeit von Freistellungsvergütungen aus einem Vorruhestandsmodell und deren zeitlicher Verteilung. Dabei definiert er die Kriterien für einen Erfüllungsrückstand. 

Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten sind zu bilden, wenn eine Verpflichtung wirtschaftlich bereits im abgelaufenen Wirtschaftsjahr verursacht wurde, ihr Bestehen und/oder ihre Höhe jedoch am Bilanzstichtag noch ungewiss ist (§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB; § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG). Der BFH hatte mit Urteil vom 05.02.2026 (IV R 11/24) zu entscheiden, ob Aufwendungen für Freistellungsvergütungen im Rahmen eines Vorruhestandsmodells an Arbeitnehmer bereits dann als Rückstellung zu berücksichtigen sind, wenn zum Bilanzstichtag zwar noch keine gesonderte Freistellungsvereinbarung besteht, die wesentlichen Punkte – insbesondere Freistellung und Vergütung – jedoch bereits im Anstellungsvertrag vereinbart wurden. Zudem war zu klären, auf welchen Zeitraum die Rückstellungsbeträge zu verteilen sind. 

Ein Erfüllungsrückstand, der zur Bildung einer Rückstellung führt, liegt für den BFH auch dann vor, wenn sich der Anspruch aus dem Anstellungsvertrag ergibt, zum jeweiligen Bilanzstichtag jedoch noch keine gesonderte Freistellungsvereinbarung abgeschlossen wurde. Soweit sich die Arbeitnehmer ihren späteren Freistellungsanspruch während der gesamten Beschäftigungsdauer erdienen, ist die Rückstellung über diesen Zeitraum anzusammeln. Eine gesonderte Freistellungsvereinbarung sollte lediglich Nebenbestimmungen wie zum Beispiel das Wettbewerbsverbot enthalten. Mit der fortlaufenden Arbeitsleistung entstehe der Erfüllungsrückstand somit unabhängig davon, ob sich die Leistungspflicht des Arbeitgebers selbst sukzessive aufbaut. 

Der BFH hielt das Entstehen der Verbindlichkeit dem Grunde nach auch für hinreichend wahrscheinlich. Dies folge aus der Vielzahl der Arbeitnehmer, die sich nach Aufnahme der Freistellungsregelung in die Anstellungsverträge tatsächlich für die Freistellung entschieden hatten. Diese Wahrscheinlichkeit bestehe auch für Fälle, in denen Arbeitnehmer vor Eintritt in die Freistellungsphase aus dem Unternehmen ausscheiden. Diesem Umstand sei jedoch bei der Bewertung der Rückstellung durch einen angemessenen Fluktuationsabschlag Rechnung zu tragen. 

Abweichend von der Auffassung des FG entschied der BFH, dass sich die Höhe der Rückstellungen zeitanteilig bereits ab dem Beginn des Dienstverhältnisses – und nicht erst ab der Entstehung des Freistellungsanspruchs - bis zum planmäßigen Beginn der Freistellung aufzubauen habe. Zur Begründung führte der BFH aus, dass es sich bei der Freistellungsvergütung um Entgelt für die während der gesamten Beschäftigungsdauer geleisteten Dienste handele und nicht lediglich für eine spezifische Beschäftigungsphase. Folglich seien auch bereits vor Abschluss der Freistellungsvereinbarung erbrachte Dienstleistungen zu berücksichtigen (vgl. auch BFH vom 05.02.1987, IV R 81/84, BStBl. II 1987, 845). Entsprechend seien bei der Ermittlung des Erfüllungsrückstands auch Vordienstzeiten bei anderen Konzerngesellschaften einzubeziehen.  

Der Rückstellungsbildung stehe auch die frühere BFH-Rechtsprechung zum Firmenjubiläum (Urteil vom 29.11.2000, I R 31/00, BStBl. II 2004, 41) nicht entgegen, in der ein fixer Sockelbetrag als nicht rückstellungsfähig beurteilt worden war. Denn laut BFH werde dieser Sockelbetrag nicht durch die Arbeitsleistungen des Arbeitnehmers erdient, sondern allein aus Anlass des Jubiläums ausgezahlt. 

Soweit die Höhe der Rückstellungen streitig war, hob der BFH das Zwischenurteil im zu entscheidenden Sachverhalt auf. Das FG wird nunmehr insbesondere Feststellungen zur sachgerechten Bemessung des Fluktuationsabschlags zu treffen haben.  

Der Volltext des Urteils steht Ihnen auf der Internetseite des BFH zur Verfügung. 

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