PIT i CIT w 2027 r.: przegląd projektowanych zmian

IP Box: preferencja tylko z realną substancją

Dostęp do 5-‑proc. stawki zostanie powiązany z warunkiem zatrudnienia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osób   (niepowiązanych z podatnikiem) w przeliczeniu na pełne etaty przez co najmniej 300 dni w roku lub – alternatywnie – ponoszenia miesięcznych kosztów wynagrodzeń wynikających z umowy o pracę lub innej umowy zawartej z co najmniej 3 osobami fizycznymi (niepowiązanymi z podatnikiem) w wysokości ≥ 3× przeciętne wynagrodzenie w sektorze przedsiębiorstw. Dochody IP Box mają zostać włączone do podstawy daniny solidarnościowej, co zwiększy efektywne obciążenie podatników o najwyższych dochodach. Dla jednoosobowych działalności IT i małych software house’ów oznacza to w praktyce konieczność przebudowy modelu zatrudnienia albo rezygnacji z preferencji.

Programy lojalnościowe, programy motywacyjne i warranty subskrypcyjne – uszczelnienie przepisów

Projekt przewiduje uszczelnienie opodatkowania tzw. programów lojalnościowych poprzez rozszerzenie art. 10 ust. 4 ustawy o PIT. Przychody z odpłatnego zbycia warrantów subskrypcyjnych, praw poboru, instrumentów pochodnych, innych praw majątkowych oraz świadczenia wypłacane za rezygnację z realizacji tych praw – jeżeli zostały one pierwotnie otrzymane jako świadczenie nieodpłatne, częściowo odpłatne lub w naturze – będą kwalifikowane do tego samego źródła przychodu co pierwotne świadczenie (np. stosunek pracy), a nie do kapitałów pieniężnych, co w praktyce ograniczy stosowanie 19-procentowej stawki PIT w strukturach lojalnościowych. Zasada ta nie znajdzie jednak zastosowania, jeżeli otrzymane świadczenie jest zaliczane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej albo działów specjalnych produkcji rolnej – wówczas przychody z realizacji lub zbycia praw zostaną zakwalifikowane do źródła „kapitały pieniężne" (dodawany ust. 4a). Jednocześnie projekt doprecyzowuje definicję programu motywacyjnego (art. 24 ust. 11b ustawy o PIT), jednoznacznie potwierdzając, że akcje obejmowane w wyniku realizacji warrantów subskrypcyjnych mogą korzystać z preferencyjnego reżimu z art. 24 ust. 11–12b PIT, o ile spełnione są pozostałe warunki ustawowe. Nowe zasady dotyczące programów lojalnościowych znajdą zastosowanie do praw nabytych po 31 grudnia 2026 r., co wymaga weryfikacji programów planowanych na kolejne lata – w szczególności dla kadry menedżerskiej i współpracowników B2B.

Estoński CIT: abolicja formalna i twardsze „ukryte zyski”

Projekt przewiduje potwierdzenie skuteczności wejścia w estoński CIT (ryczałt) w latach 2022–2026, mimo opóźnionych podpisów sprawozdań, oraz likwidację możliwości wejścia w trakcie roku (wybór wyłącznie od początku roku podatkowego). Jednocześnie rozszerza katalog „ukrytych zysków” – eliminując przesłankę „związku z prawem do udziału w zysku" i dodając m.in. opłaty za najem/dzierżawę, opłaty licencyjne, wynagrodzenia za usługi niematerialne (doradcze, księgowe, prawne, reklamowe, zarządzania itp.) oraz wynagrodzenie wspólnika z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych. Równocześnie poszerzony zostaje katalog wyłączeń z ukrytych zysków – o opłaty za nabycie surowców, materiałów i towarów wykorzystywanych wyłącznie w działalności gospodarczej oraz o świadczenia, których przedmiot jest odsprzedawany lub niezbędny do wytworzenia towarów/usług podatnika (o ile nie korzystano z podwykonawców). Projekt wprowadza również definicję wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, obejmującą wydatki poniesione w innym celu niż osiągnięcie, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów oraz opłaty publicznoprawne o charakterze sankcyjnym. Ponadto zmienione zostaje domniemanie dotyczące kolejności dystrybucji zysków po zakończeniu opodatkowania ryczałtem – każda wypłata zysku będzie traktowana jako pochodząca z dochodu z tytułu zysku netto z okresu estońskiego CIT, chyba że z uchwały o podziale wyniku wynika, iż wypłacany zysk został wypracowany przed okresem opodatkowania ryczałtem. Firmy powinny przeprojektować przepływy właściciel–spółka i harmonogram decyzji podatkowych.

CIT: koszty usług niematerialnych i IP od wspólników poza KUP

W klasycznym CIT wraca logika ograniczania kosztów podatkowych dla usług niematerialnych i wybranych opłat za IP świadczonych przez powiązane osoby fizyczne (np. wspólnik–JDG na 8,5%). Celem jest przeciwdziałanie zastępowaniu dywidendy (19%) „fakturą za usługi”, która obniża łączny ciężar podatkowy (KUP u spółki, niższa stawka u wspólnika). Wyłączenie z KUP nie będzie jednak dotyczyć świadczeń, z których przychody u osoby fizycznej podlegają opodatkowaniu według skali podatkowej (art. 12 lub art. 13 pkt 7 albo 9 ustawy o PIT), ani świadczeń, których przedmiot jest następnie odsprzedawany przez podatnika lub jest niezbędny do wytworzenia oferowanych przez niego towarów lub usług – pod warunkiem, że przy ich wytworzeniu nie korzystano z usług podwykonawców. Działanie to wymusi zmianę kontraktów menedżerskich/doradczych i aktualizację dokumentacji TP.

Finansowanie i M&A: debt push‑down, step‑up i likwidacje po przekształceniach

Projekt zakłada wyłączenie z KUP kosztów refinansowania/konsolidacji zadłużenia związanego z pierwotnymi transakcjami kapitałowymi, domykając identyfikowane w praktyce pole do neutralizowania ograniczeń odsetkowych w strukturach debt ‑pushdown. Koszt podatkowy przy zbyciu udziałów/akcji spółki z przekształcenia ma być liczony wyłącznie według historycznych wydatków (koniec „bilansowego ‑stepupu"). Dodatkowo opodatkowany będzie majątek z likwidacji spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki CIT, jeżeli likwidacja nastąpi w ciągu 3 lat kalendarzowych od przekształcenia.

Amortyzacja i spółki nieruchomościowe

Ustawodawca blokuje wsteczne korygowanie stawek amortyzacyjnych po terminie złożenia zeznania oraz wyłącza amortyzację goodwill (wartości firmy) powstałego przy leasingu finansowym przedsiębiorstwa/ZCP. Struktury sale‑and‑leaseback (sprzedaż i najem zwrotny/leasing zwrotny) z elementem wartości firmy utracą część tarczy podatkowej. Równolegle doprecyzowywane są reguły dla spółek nieruchomościowych w kierunku zbieżności rozliczeń podatkowych z klasyfikacją rachunkową. Projekt modyfikuje ponadto limity odpisów amortyzacyjnych od samochodów osobowych, uzależniając je od poziomu emisji CO2 silnika spalinowego: 150 tys. zł dla pojazdów o emisji poniżej 50 g/km oraz 100 tys. zł dla pozostałych. Jednocześnie odchodzi się od centralnej ewidencji pojazdów (CEPiK) jako wyłącznego źródła danych o emisyjności – podatnik będzie mógł wykazać rzeczywisty poziom emisji na podstawie innych dowodów (np. dokumentów homologacyjnych). Przepisy te wchodzą w życie z dniem ogłoszenia ustawy z mocą wsteczną od 1 stycznia 2026 r.

Ulga mieszkaniowa i majątek prywatny przedsiębiorców

Ulga mieszkaniowa nie będzie przysługiwać w odniesieniu do dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli w okresie trzech lat poprzedzających rok zbycia podatnik już skorzystał z tej ulgi. Ograniczy to powtarzalne, inwestycyjne transakcje bez podatku. Jednocześnie sprzedaż samochodu po leasingu przekazanego w darowiźnie rodzinie bez PIT wymagałaby 3 lat od darowizny (zamiast 6 miesięcy). Właściciele firm wycofujący środki trwałe do majątku prywatnego powinni założyć wyższy bufor podatkowy.

Minimalny CIT: zróżnicowanie podstawy i nowe wyłączenia

Projekt przewiduje modyfikację w zakresie uproszczonego sposobu ustalania podstawy opodatkowania, wprowadzając rozróżnienie na tzw. dużych i pozostałych podatników (kryterium stanowi osiąganie przychodów rocznych powyżej 50 mln EUR). Podstawę opodatkowania będzie stanowić kwota odpowiadająca 5% lub 3% wartości przychodów operacyjnych odpowiednio dla dużych i pozostałych podatników. Zmiany dotkną również sposobu ustalania wyłączeń z opodatkowania minimalnym CIT. Po nowelizacji okres, za który sprawdzany będzie wskaźnik rentowności, zostanie skrócony do 2 lat.    Ponadto wprowadzone zostanie zwolnienie podmiotowe od minimalnego CIT dla przedsiębiorstw z sektora energetycznego i ciepłowniczego – opodatkowaniu nie będą podlegać podatnicy osiągający większość przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej, ciepła lub gazu przewodowego. Dla spółek o niskiej marżowości to sygnał do ponownego przeliczenia ekspozycji i aktualizacji planów podatkowych.

Podatek od przerzuconych dochodów

Projekt wprowadza również szereg zmian w zakresie podatku od przerzuconych dochodów (art. 24aa ustawy o CIT). W szczególności, przewiduje się kalkulację kosztów stanowiących przerzucone dochody na poziomie poszczególnych spółek tworzących podatkową grupę kapitałową, uchylenie warunku, zgodnie z którym zagraniczny podmiot powiązany musi uzyskiwać co najmniej 50% przychodów od podatnika i polskich spółek powiązanych, oraz uwzględnienie w limicie 3% również odpisów amortyzacyjnych. Zmiany te zwiększą zakres stosowania tego podatku i wymagają ponownej analizy ze strony grup kapitałowych dokonujących płatności transgranicznych. 

*Projekt UD116 pozostaje na etapie opiniowania w RCL. Ostateczny kształt regulacji może ulec zmianie w toku prac legislacyjnych

Współautorami tekstu są: Marcli Chałubiński oraz Marcin Dydek z Zespołu Podatków Międzynarodowych, EY Polska.