Okiem Eksperta EY: Dochowanie należytej staranności w podatku u źródła – rozstrzygnięcie NSA

Dochowanie należytej staranności - stanowisko organu podatkowego

W analizowanej sprawie polska spółka działająca w charakterze płatnika wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w ramach którego stanęła na stanowisku, że dla wypłat nieprzekraczających 2 mln zł w trakcie roku podatkowego płatnika, spółka będzie uprawniona do niepobrania podatku u źródła na podstawie otrzymanego certyfikatu rezydencji, bez konieczności dalszego szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT (m.in. prowadzenia przez odbiorcę należności rzeczywistej działalności gospodarczej). Analogicznie w odniesieniu do wypłat przekraczających 2 mln zł, nie będzie istniała konieczność weryfikowania ww. przesłanek w przypadku chęci złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust 7a ustawy o CIT (tj. oświadczenia członków zarządu składanego w celu uniknięcia zastosowania obowiązkowego mechanizmu pay&refund). 

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Powielił zasadniczo zapatrywanie wyrażone w projekcie objaśnień z 19 czerwca 2019 r., zgodnie z którym obowiązek dochowania należytej staranności obowiązuje w przypadku wszystkich płatników i to bez względu na kwotę dokonywanych wypłat. Oznacza to, że płatnik ma obowiązek sprawdzać, czy istnieją obiektywne okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT.

Dochowanie należytej staranności – zakwestionowały sądy administracyjne zakwestionowały stanowisko organu podatkowego

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 9 lipca 2020 r. (III SA/Wa 2264/19) podzielił stanowisko skarżącej spółki jedynie częściowo. Zdaniem sądu ustawodawca wprowadza odmienne standardy należytej staranności w odniesieniu do płatności realizowanych w ciągu roku podatkowego na rzecz jednego podatnika, nieprzekraczających kwoty 2 mln zł, oraz przekraczających tę kwotę. W tym zakresie, w ocenie sądu, w stosunku do płatności nieprzekraczających kwoty 2 mln zł płatnik nie ma obowiązku szczegółowej weryfikacji przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT. Weryfikacja ta powinna być przeprowadzona dla celów złożenia oświadczenia o zaniechaniu poboru podatku u źródła, które ma zastosowanie dla płatności przekraczających próg 2 mln zł. Jednocześnie obowiązku przeprowadzania szczegółowej analizy substratu majątkowo-osobowego podatnika nie przewiduje art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, a zatem w stosunku do wypłat nieprzekraczających ww. kwoty płatnik nie ma obowiązku analizowania, czy odbiorca należności prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą.

Sąd zwrócił jednocześnie uwagę, że korzystanie z preferencji wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie powinno być dokonywane w oderwaniu od celu ich obowiązywania. W konsekwencji brak przewidzianej wprost klauzuli beneficial owner w treści umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stoi na przeszkodzie odmowie zastosowania preferencji podatkowej z uwagi na zwalczanie praktyki nadużywania tych umów m.in. przez podmioty pośredniczące, niebędące rzeczywistymi właścicielami otrzymywanych należności.

Stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zostało podtrzymane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 maja 2023 r. (II FSK 2772/20). Jakkolwiek na dzień publikacji niniejszego artykułu nie było dostępne uzasadnienie pisemne ww. wyroku, to zgodnie z przedstawionymi ustnymi motywami rozstrzygnięcia, w ocenie NSA sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że w sytuacji braku opodatkowania wynagrodzenia z tytułu usług w Polsce, tj. w przypadku zakwalifikowania wynagrodzenia na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jako zysków przedsiębiorstwa opodatkowanych w kraju rezydencji otrzymującego je nierezydenta, dla wypłat nieprzekraczających 2 mln zł w trakcie roku podatkowego, płatnik – przy weryfikacji warunków niepobrania podatku u źródła – nie jest zobowiązany do szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT. Konieczność przeprowadzenia poszerzonej weryfikacji obejmującej dodatkowe warunki, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT, ma miejsce w razie zaniechania poboru, zastosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku u źródła z tytułu należności wypłacanych w ramach roku podatkowego płatnika na rzecz danego podmiotu w kwocie przewyższającej 2 mln zł.

Niezależnie NSA wskazał, że realizacja celu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, jakim jest zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania i zapobieganie oszustwom podatkowym, może warunkować niepobranie przez płatnika podatku od uprzedniego zweryfikowania, czy podmiot, na rzecz którego następuje wypłata, jest rzeczywistym właścicielem i czy prowadzi rzeczywistą działalność. 

Zakończenie sporu czy kolejny głos w dyskusji

Przepisy ustawy o CIT wprowadzają w art. 26 ust. 1 generalny obowiązek dochowania należytej staranności przez płatnika w przypadku chęci zastosowania preferencyjnych zasad opodatkowania, nie wskazując jednocześnie na odmienny zakres aktów staranności płatnika w zależności od kwoty wypłacanej należności. Konkretny katalog dokumentów, jakie płatnik powinien zgromadzić, został określony w art. 28b ust. 4 ustawy o CIT, który jednak odnosi się specyficznie do postępowania o zwrot potrąconego podatku u źródła pobranego od kwot przekraczających 2 mln zł. W rezultacie, z obecnego stanu prawnego wynika ogólny obowiązek płatników, jakim jest dochowywanie należytej staranności, natomiast precyzyjne wytyczne w tym zakresie ustawodawca kieruje zasadniczo do płatników w zakresie płatności przekraczających w danym roku 2 mln zł (choć z interpretacji indywidualnych oraz projektu objaśnień Ministerstwa Finansów wynika zdecydowanie bardziej restrykcyjne stanowisko).

W kontekście opisanego wyroku warto zwrócić uwagę, że analogiczne zapatrywanie NSA wyraził także w wyroku z 16 lutego 2023 r. (II FSK 1840/20). Uznał, że nałożenie na płatnika w każdym przypadku wypłaty należności podlegających opodatkowaniu u źródła obowiązku ustalenia wskazanych w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT okoliczności byłoby niewspółmierne do celu, jaki miałby być w ten sposób osiągnięty. W tym przypadku ustawodawca ustanowił bowiem środek chroniący należycie interes fiskalny państwa, stosując jako zasadę pobór przez płatnika podatku od należności przekraczających określoną w ustawie kwotę.

Konkluzje wynikające z obu tych orzeczeń NSA są w zasadniczej mierze pozytywne dla polskich podmiotów działających w charakterze płatników podatku u źródła. Jakkolwiek w przypadku wypłaty należności kwalifikowanej jako zyski przedsiębiorstwa na podstawie treści umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania standardem było pozyskiwanie przez płatników certyfikatu rezydencji odbiorcy w celu spełnienia formalnego warunku do niepobrania podatku, to z ostrożności płatnicy w praktyce starali się pozyskiwać także dodatkowe dokumenty potwierdzające dochowanie należytej staranności.

W świetle stanowiska wyrażonego przez NSA w ww. wyrokach wydaje się natomiast, że certyfikat rezydencji powinien być wystarczającym dokumentem dla zastosowania przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w odniesieniu do wypłat kwalifikowanych jako zyski przedsiębiorstwa (w odniesieniu do innych kategorii płatności ustawa o CIT lub umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania wymagają spełnienia określonych warunków do zastosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku i wówczas certyfikat rezydencji nie będzie wystarczającym dokumentem do zastosowania preferencyjnej formy opodatkowania). Należy jednak liczyć się z tym, że pozyskanie przez płatnika jedynie certyfikatu rezydencji w odniesieniu do płatności nieprzekraczających w danym roku podatkowym 2 mln zł może być kwestionowane przez organy podatkowe, a korzystnego rozstrzygnięcia ewentualnego sporu trzeba byłoby oczekiwać dopiero na etapie postępowania sądowo-administracyjnego.

Niezależnie od kwestii zakresu dochowania należytej staranności przez płatników w odniesieniu do płatności nieprzekraczających w roku podatkowym 2 mln zł, ze stanowiska sądów przedstawionych w analizowanej sprawie wybrzmiewa dla płatników także mniej optymistyczna konkluzja.