9 feb. 2023
Fuglehuse der hænger på en gren

Endnu en afgørelse om +/- 15 %-reglen

Forfattere
Jesper P. Havgaard

Senior Manager, Tax, EY Denmark

Skatterådgiver med kompetencer og erfaring særligt inden for dansk og international koncern- og selskabsbeskatning, generationsskifter, omstruktureringer, skatte-compliance og transfer pricing.

Troels Behnke Skak

Tax partner, Business Tax Services, EY Danmark

Specialiseret rådgivning om hovedaktionærbeskatning, omstrukturering, generationsskifte og formueplanlægning.

Alexander F. Nielsen

Manager, Business Tax Services, EY Danmark

Specialiseret i rådgivning om generationsskifter og omstruktureringer.

9 feb. 2023

Ny afgørelse fra Landsskatteretten i SKM2023.38.LSR vedrører begrebet særlige omstændigheder ved overdragelse af ejendom.

Opsummering:

  • En lejlighed var erhvervet fra tredjemand for 2 år og 4 måneder siden til en købesum på 2.998 t.kr. og skulle overdrages til ejerens datter.
  • Erhvervelsen var en særlig omstændighed, der gjorde, at en salgssum på 1.725 t.kr., svarende til offentlig ejendomsvurdering tillagt 15 %, ikke kunne anvendes.
  • Afgørelsen bidrager til indtrykket af en uafklaret praksis på området for overdragelser af ejendomme til nærtstående.

I henhold til værdiansættelsescirkulæret (cirkulære nr. 185 af 17. november 1982) er det ved overdragelse af fast ejendom inden for gaveafgiftskredsen muligt at anvende en værdi, der ligger inden for et spænd af +/- 15 % af den offentlige ejendomsvurdering.

I den seneste praksis på området er det dog slået fast, at dette ikke gælder, hvis der foreligger såkaldte særlige omstændigheder. Dette gælder også på gaveområdet. Hvis der er tale om særlige omstændigheder skal værdiansættelsen i stedet ske til handelsværdien.

Der var fx tale om særlige omstændigheder i Højesterets afgørelse i SKM2022.507.HR, hvor Højesteret stadfæstede, at det var en særlig omstændighed, at 5 døtre på tidspunktet, hvor de overtog en ejendom fra deres mor til en værdi på ca. 1,6 mio. kr., var bekendte med, at en kommune ønskede at erhverve ejendommen til en værdi på 5 mio. kr. Døtrene solgte ejendommen til kommunen for 5 mio. kr. kort efter at have erhvervet den fra moderen. Højesteret henviste til, at det var en særlig omstændighed at værdien var kendt på overdragelsestidspunktet, som følge af forhandlingerne om videresalget til kommunen.

Samme resultat nåede Østre Landsret til i sagen SKM2022.3.ØLR, hvor en ejendom blev overdraget til børn/børnebørn til en værdi på ca. 32 mio. kr., svarende til den offentlige ejendomsvurdering fratrukket 15 %. Ejendommen var erhvervet fra tredjemand for ca. 62 mio. kr., 3 måneder inden overdragelsen. Her forelå der særlige omstændigheder, der skyldtes ”særlige, konkrete forhold vedrørende ejendommen”, idet værdien her også var kendt på overdragelsestidspunktet som følge af den korte periode mellem erhvervelsen og overdragelsen.

Begrebet ”særlige omstændigheder” og udstrækningen heraf er dog fortsat uklar i praksis. I ovennævnte sager havde skatteyderne fået medhold i Landsskatteretten, bl.a. med henvisning til, at det ikke var en særlig omstændighed, at ejendomsvurderingerne har været suspenderet i adskillige år. I sagerne er der dog umiddelbart inden overdragelsen til nærtstående konstateret handelsværdier på ejendommene, der væsentligt overstiger de offentlige ejendomsvurderinger. Spørgsmålet er derfor, hvor lang tid der skal gå fra erhvervelsen af en fast ejendom fra tredjemand og dermed konstateringen af en handelsværdi, før dette ikke længere er en særlig omstændighed, og overdragelsen derfor kan ske til en værdiansættelse inden for +/- 15 % af den offentlige vurdering.

Skatterådet har i en række bindende svar vedrørende ”særlige omstændigheder” lagt vægt på faktorer som prisforskellen mellem den offentlige vurdering og den faktiske handelspris (overdragerens købspris), sammenholdt med længden på ejerperioden for overdrager, inden ejendommen overdrages til nærtstående. Dette kan være udtryk for, at Skatterådet forsøger at sætte begrebet ”særlige omstændigheder” på formel baseret på prisforskel og ejertid. Se også artiklen: Hvornår skal jeg foretage familieoverdragelse af min ejendom?.

Skattestyrelsen har derudover udsendt et udkast til styresignal, som opridser, hvornår der, efter Skattestyrelsens opfattelse, er tale om særlige omstændigheder. Styresignalet er udsendt i udkast i maj måned 2022, men det er endnu ikke udsendt i endelig form. Se hertil vores artikel omkring holdepunkter i udkastet til styresignalet: Værdiansættelse af ejendomme

En nyere afgørelse fra Landsskatteretten vedr. overdragelse af ejendomme i familieforhold til den offentlige ejendomsvurdering +/- 15% zoomer igen ind på, hvorvidt den seneste salgspris kunne udgøre en særlig omstændighed.

Kort om sagen i SKM2023.38.LSR

I sagen påtænkte skatteyderen at overdrage en ejerlejlighed til sin datter til en værdi svarende til den offentlige ejendomsvurdering tillagt 15 %. Der var tale om en lejlighed på 4. sal på 58 kvadratmeter med to terrasser på hhv. 10 og 12 kvadratmeter.

Skatteyder havde erhvervet lejligheden den 29. april 2019 for en kontant købesum på 2.998 t.kr., og har på tidspunktet for anmodningen om bindende svar ejet lejligheden i 2 år og 4 måneder. Lejligheden har været lejet ud til datteren siden anskaffelsen, og der er ikke foretaget forbedringer i ejertiden.

Den offentlige ejendomsvurdering var på 1.500 t.kr. Skatteyder påtænkte således at anvende en salgspris på 1.725 t.kr. (efter en regulering på 15 %).

Det fremgår i sagen, at det er Skattestyrelsens opfattelse, at det sikreste holdepunkt for at fastslå ejendommens handelsværdi er en faktisk handel af ejendommen foretaget mellem uafhængige parter på eller i nærheden af det tidspunkt, hvor ejendommen skal overdrages til nærtstående.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at følgende tre elementer skal indgå i vurderingen af, om der foreligger særlige omstændigheder:

  • Et eller flere holdepunkter for, at værdiansættelsen efter 15 %-reglen ikke er den reelle handelsværdi (fx tredjemandshandel, belåning af ejendommen, arveforskud til øvrige børn eller væsentlige renoveringer),
  • den tidsmæssige sammenhæng til overdragelsen (jo tættere en tredjemandshandel er på overdragelsen, jo mere sikkert er holdepunktet), og
  • hvor stor prisforskel der er mellem overdragelsessummen og den handelsværdi, der fremkommer efter holdepunktet/-erne.

Det er Skattestyrelsens og Skatterådets opfattelse, at når handelsprisen på 2.998 t.kr. er 74 % højere end den ønskede overdragelsessum på 1.725 t.kr., er der tale om en væsentlig forskel – som dermed udgør et ”holdepunkt”.

Derudover er der med en ejertid på 2 år og 4 måneder, en tidsmæssig sammenhæng mellem ”holdepunktet” på 2.988 t.kr. og overdragelsessummen på 1.725 t.kr. Efter en samlet konkret vurdering findes det, at der derfor foreligger særlige omstændigheder.

Uden at kommentere yderligere, bortset fra at opsummere de faktuelle forhold og at ejerlejligheden overdrages til datteren for en pris, der er ca. 42 % lavere end købsprisen fra tredjemand, tiltræder Landsskatteretten, at der er tale om særlige omstændigheder

Landsskatteretten bemærker dog, at retten ikke har forholdt sig til, om den tid, der er gået siden afgivelsen af det bindende svar, bevirker, at ejerlejligheden ville kunne overdrages til ejendomsvurderingen + 15 % på tidspunktet for Landsskatterettens afgørelse. Om dette skal tages som et holdepunkt for, at en ejertid på ca. 3 år og 5 måneder (til afgørelsesdatoen) ville medføre, at der ikke længere var tale om særlige omstændigheder, er så uvist.

Andre nyere sager for Landsskatteretten

Landsskatteretten hverken kommenterer eller henviser til en række nyere afgørelser på samme område, herunder hvorfor der konkret i indeværende sag var tale om særlige omstændigheder, når dette ikke var tilfældet i de andre sager -selvom sagerne umiddelbart var sammenlignelige.

I ovenstående sag henviser skatteyder fx til den ikke-offentliggjorte landsskatteretsafgørelse af 22. marts 2021, journal nr. 20-0051920.

Her købte et hold forældre den 28. juni 2016 den omhandlede ejendom for 2.599 t.kr. Den 1. november 2018 overdrog forældrene ejendommen til klageren for 1.380 t.kr. svarende til den seneste offentlige ejendomsvurdering på 1.200 t.kr. plus 15 % I forbindelse med overdragelsen optog køberen et realkreditlån, hvor restgælden den 31. december 2018 udgjorde 1.807 t.kr. Her var ejertiden også 2 år og 4 måneder.

Landsskatteretten fandt i sagen, at det forhold, at ejendommens handelsværdi var kendt forud for familieoverdragelsen, ikke var en særlig omstændighed. Landsskatteretten fandt desuden, at det forhold, at klageren i forbindelse med overdragelsen optog et realkreditlån på et højere beløb end overdragelsessummen, ikke var en særlig omstændighed. Afgørelsen er dog afsagt før ovennævnte afgørelser fra Østre Landsret og Højesteret. Skattestyrelsen udtaler også i forbindelse med sagen gengivet i SKM2023.38.LSR, at styrelsen ikke er enig i afgørelsen og har indbragt denne for domstolene.

Landsskatteretten har derudover afsagt kendelse i en anden sag, denne er gengivet i SKM2022.548.LSR, 13 dage efter afgørelsen i SKM2023.38.LSR.

I SKM2022.548.LSR blev en ejendom overdraget til skatteyderens datter for 3.000 t.kr. den 22. juni 2020.

Den offentlige ejendomsvurdering for ejendommen var på overdragelsestidspunktet 2.750 t.kr., og overdragelsessummen lå dermed inden for den offentlige ejendomsvurdering +/- 15 %.

Skatteyderen havde købt ejendommen i en tredjemandshandel, for 5.270 t.kr. den 10. juli 2017. Vurderingsstyrelsen har i en udtalelse den 6. november 2020 vurderet handelsværdien på overdragelsestidspunktet til 5.450 t.kr.

Landsskatteretten udtaler, at handelsprisen på 5.270 t.kr. ”alene” er ca. 75 % højere end overdragelsessummen på 3.000 t.kr. Derudover lægger Landsskatteretten vægt på den tidsmæssige forskel på ca. 3 år fra købet af tredjemand og til overdragelsen til datteren.

Efter en samlet konkret vurdering, finder Landsskatteretten, at der ikke foreligger særlige omstændigheder, der skyldes særlige konkrete forhold vedrørende ejendommen. Overdragelsen kan derfor ske til 3.000 t.kr.

Ud over ovenstående afgørelser, kan der henvises til en række nyere ikke-offentliggjorte afgørelser fra Landsskatteretten inden for området omkring særlige omstændigheder. Afgørelserne bidrager dog ikke væsentligt til afklaring af udstrækningen af begrebet ”særlige omstændigheder”, da det er vanskeligt at udlede ”en rød tråd” i afgørelserne.

Samlede betragtninger fra afgørelserne

I afgørelsen SKM2023.38.LSR er ejendommen erhvervet til en købesum, der ligger 74 % højere end den påtænkte salgssum til nærtstående. Ejertiden har været 2 år og 4 måneder. Landsskatteretten vurderer, at der foreligger særlige omstændigheder.

I afgørelsen SKM2022.548.LSR er ejendommen erhvervet til en købesum, der ligger 75 % højere end den påtænkte salgssum til nærtstående. Ejertiden har været på godt 2 år og 11 måneder. Landsskatteretten vurderer, at der her ikke foreligger særlige omstændigheder.

Det er bemærkelsesværdigt, at Landsskatteretten kommer til to forskellige konklusioner i de to ellers sammenlignelige sager uden at henvise til, hvorfor vurderingen får et andet udfald i den ene kontra den anden.

I SKM2022.548.LSR udtaler Landsskatteretten, at der ”alene” er tale om en købesum, der er 75 % højere, hvoraf det må udledes at afvigelsen ikke synes væsentlig. I SKM2023.38.LSR er købesummen tilsvarende 74 % højere, uden Landsskatteretten dog udtaler om afvigelsen synes væsentlig eller ej, men det må antages at være udslagsgivende, at ejertiden har været ca. 7 måneder mindre end i den anden sag.

Det må forventes, at denne tilgang til vurderingen baseret på prisforskel og ejertid afklares nærmere, når de indbragte sager afgøres ved domstolene.

Sammendrag

Ved overdragelse af fast ejendom inden for gaveafgiftskredsen er det muligt at anvende en værdi, der ligger inden for et spænd af +/- 15 % af den offentlige ejendomsvurdering. I den seneste praksis på området er det dog slået fast, at dette ikke gælder, hvis der foreligger såkaldte særlige omstændigheder. Dette gælder også på gaveområdet. Hvis der er tale om særlige omstændigheder skal værdiansættelsen i stedet ske til handelsværdien. Begrebet ”særlige omstændigheder” og udstrækningen heraf er dog fortsat uklar i praksis. 

Om denne artikel

Forfattere
Jesper P. Havgaard

Senior Manager, Tax, EY Denmark

Skatterådgiver med kompetencer og erfaring særligt inden for dansk og international koncern- og selskabsbeskatning, generationsskifter, omstruktureringer, skatte-compliance og transfer pricing.

Troels Behnke Skak

Tax partner, Business Tax Services, EY Danmark

Specialiseret rådgivning om hovedaktionærbeskatning, omstrukturering, generationsskifte og formueplanlægning.

Alexander F. Nielsen

Manager, Business Tax Services, EY Danmark

Specialiseret i rådgivning om generationsskifter og omstruktureringer.