Aus Betriebsprüfungsordnung wird Außenprüfungsordnung: Auch Verbesserungen?

Das BMF legt einen Referentenentwurf für eine Allgemeine Verwaltungsvorschrift für die Außenprüfung, die sog. Außenprüfungsordnung zur Änderung, Neufassung und schlussendlich Ersetzung der geltenden Betriebsprüfungsordnung (BpO 2000) vor. Neben Anpassungen an die neue Gesetzeslage sieht der Entwurf auch Änderungen vor, die auf eine Beschleunigung der Außenprüfungen gerichtet sein sollen.

Durch das Gesetz zur Umsetzung der DAC 7-Richtlinie vom 20.12.2022 (BGBl. I S. 2730) wurden in der Abgabenordnung (AO) die gesetzlichen Vorschriften zur Außenprüfung teilweise geändert. Gesetzgeberisches Ziel der Änderungen war es, die Außenprüfung (Ap) zu beschleunigen. Insbesondere diese neu eingeführten bzw. geänderten Vorschriften bilden den Anlass für die Neufassung der Allgemeinen Verwaltungsvorschrift. Diese soll sowohl neu strukturiert als auch inhaltlich überarbeitet und zugleich in „Außenprüfungsordnung – ApO“ umbenannt werden. Hintergrund der Umbenennung ist, dass die Verwaltungsvorschrift (wie bislang) ausdrücklich sämtliche Ap im Sinne der Abgabenordnung erfassen und sich eben nicht auf gewerbliche Betriebsprüfungen beschränken solle (dabei zu beachten: in § 1 ApO-E werden Regelungen aufgeführt, die für USt-Sonderprüfungen (Abs. 2) und LSt-Ap (Abs. 3) nicht anzuwenden sind). 

Folgende Inhalte des Referentenentwurfs der ApO sind hierbei hervorzuheben:

• § 2 ApO-E enthält nun „Allgemeine Grundsätze der Außenprüfung“ und soll den Grundsatz der risikoorientierten Prüfung und der angestrebten Zeitnähe explizit betonen, ohne dass die Steuerpflichtigen einen Anspruch auf zeitnahe Prüfung daraus ableiten können. So solle die Fallauswahl „grundsätzlich“ risikoorientiert erfolgen und die Ap solle „grundsätzlich“ zeitnah nach Ablauf des letzten zu prüfenden Veranlagungs- oder Anmeldungszeitraums erfolgen. Dabei soll zudem aufgenommen werden, dass sich die Ap „grundsätzlich“ auf solche Sachverhalte erstrecken solle, die zu endgültigen Steuerausfällen oder Steuererstattungen oder -vergütungen oder zu sonstigen nicht unbedeutenden steuerlichen Auswirkungen führen könnten (Integration der Regelungen des bisherigen § 7 BpO). Erkenntnisse aus (internationalen) Risikobewertungsverfahren sollen berücksichtigt werden. Umfang und Dauer der Ap seien dabei auf das notwendige Maß zu beschränken.
• Der bisherige § 4a BpO (Zeitnahe Betriebsprüfung) wird gänzlich gestrichen, da durch die Neuregelungen im Zuge der Umsetzung der DAC 7-Richtlinie insgesamt eine zeitnahe Betriebsprüfung in allen Prüfungsfällen angestrebt werde. Die Zeitnähe werde (künftig) durch die Ablaufhemmung für das Ende der Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 4 Satz 3 AO erreicht. 
• Die §§ 5 – 13 ApO-E sollen die Durchführung der Ap regeln. In § 5 sollen Kriterien für ein Absehen von der Anschlussprüfung aufgenommen werden, die verdeutlichen sollen, dass das Absehen von einer Anschlussprüfung auch bei Großbetrieben und Konzernen grundsätzlich zulässig ist. Zudem soll geregelt werden, dass der Prüfungszeitraum bei anderen Betrieben auch auf zwei oder nur einen Besteuerungszeitraum festgelegt werden könne.
• § 6 ApO-E (Anordnung der Außenprüfung) konkretisiert die Anforderungen an Inhalt und Bekanntgabe der Prüfungsanordnung und übernimmt dabei zentrale Neuerungen aus § 197 AO. Künftig kann bereits mit der Prüfungsanordnung die Vorlage aufzeichnungs‑ oder aufbewahrungspflichtiger Unterlagen innerhalb einer angemessenen Frist verlangt werden. Nach Vorlage dieser Unterlagen sollen den Steuerpflichtigen die beabsichtigten Prüfungsschwerpunkte (formlos) mitgeteilt werden. Zudem sollen in der Prüfungsanordnung nicht nur klassische Betriebsprüfer, sondern alle tatsächlich nach außen auftretenden, an der Prüfung beteiligten Personen (z. B. IT‑Fachkräfte oder Personen in der Einarbeitung) benannt werden können. Für die Frage, welche Vorlaufzeit als „angemessen“ gilt, soll künftig grundsätzlich die im Zeitpunkt der Bekanntgabe maßgebliche Größenklasse des Betriebs entscheidend sein.
• § 7 ApO-E (Ort der Außenprüfung) passt die Regelungen zum Prüfungsort an § 200 Abs. 2 AO an und lockert die bisherige Rangfolge (Prüfung in Wohnräumen und an Amtsstelle gleichwertig). Ergänzend soll ausdrücklich die Speicherung und Verarbeitung digital überlassener Unterlagen auf gesicherten IT‑Systemen der Finanzverwaltung erlaubt werden.
• Mit § 8 ApO-E (Rahmenvereinbarungen) werden erstmals ausführliche Regelungen zu sog. Rahmenvereinbarungen im Sinne des § 199 Abs. 2 Satz 3 AO aufgenommen. Diese sollen verbindliche Absprachen über Ablauf, Kommunikation, Fristen, Prüfungsschwerpunkte oder organisatorische Rahmenbedingungen ermöglichen. Die Rahmenvereinbarung soll schriftlich abzuschließen sein und Bindungswirkung für alle an der Prüfung beteiligten Behörden entfalten, einschließlich des Bundeszentralamts für Steuern, auch wenn dessen Mitwirkung erst nachträglich bekannt werde. Unzulässig seien etwa Vereinbarungen, die die Interessen beteiligter Behörden beeinträchtigen, einen ausschließlichen Prüfungsort außerhalb des Betriebs festlegen oder auf eine Betriebsbesichtigung verzichten. Die Rahmenvereinbarung soll einvernehmlich geändert oder einseitig schriftlich gekündigt werden können.
• § 9 ApO-E (Mitwirkungspflichten und qualifiziertes Mitwirkungsverlangen) übernimmt die bisherigen Regelungen zu Mitwirkungspflichten weitgehend unverändert, ergänzt diese jedoch um einen eigenständigen Absatz zum qualifizierten Mitwirkungsverlangen nach § 200a AO. Danach kann nach Ablauf von sechs Monaten seit Bekanntgabe der Prüfungsanordnung ein qualifiziertes Mitwirkungsverlangen ergehen, wenn der Steuerpflichtige trotz vorheriger Aufforderungen seiner Mitwirkungspflicht nicht oder nicht ausreichend nachgekommen ist. Wurde mit der Prüfungsanordnung die Vorlage von aufzeichnungs- oder aufbewahrungspflichtigen Unterlagen verlangt, soll es sich dabei um eine erstmalige Anforderung handeln.
• § 13 ApO-E (Prüfungsbericht, Auswertung der Prüfungsfeststellungen, Teilprüfungsbericht und Abschluss der Außenprüfung) ergänzt die Vorgaben für Prüfungsberichte und Teilprüfungsberichte. Künftig sollen im Regelfall nur die für die Besteuerung erheblichen Prüfungsfeststellungen dargestellt werden, um Umfang und Dauer der Berichterstellung zu begrenzen. Eine umfassende Sachverhaltsdarstellung soll insbesondere dann erfolgen, wenn mit Rechtsbehelfen, verbindlichen Zusagen, internationalen Streitbeilegungs‑ oder Vorabverständigungsverfahren zu rechnen ist. Ergänzend werden die Regelungen zu Teilprüfungsberichten und Teilabschlussbescheiden konkretisiert. So soll u.a. bei wesentlichen Abweichungen zuungunsten des Steuerpflichtigen auch dem Steuerpflichtigen Gelegenheit gegeben werden, sich hierzu zu äußern.
• Die Regelungen zur Konzernprüfung (§§  14–20 ApO-E, Konzern‑ und verbundene Prüfungen) werden strukturell und inhaltlich weiterentwickelt. Die Umsatzgrenze für verpflichtende Konzernprüfungen wird von 25 Mio. € auf 50 Mio. € angehoben. Neu ist u.a. die ausdrückliche Möglichkeit, auch international oder wirtschaftlich verbundene Unternehmensstrukturen konzernartig zu prüfen, selbst wenn die klassischen Konzernkriterien nicht vollständig erfüllt sind, etwa bei mehrstufigen Immobilien‑Investitionsstrukturen aus dem Ausland.
• § 21 ApO-E führt die koordinierte LSt-Ap erstmals als eigenständige Regelung in die ApO ein. Neben der Umsatzgrenze wird nun zusätzlich eine Arbeitnehmeranzahl von mindestens 10.000 als maßgebliches Auswahlkriterium eingeführt.
• Der Abschnitt IV (§§ 22–26 ApO-E, Mitwirkung des Bundeszentralamts für Steuern) bündelt erstmals sämtliche Regelungen zur Mitwirkung des Bundeszentralamts für Steuern an Ap der Landesfinanzbehörden. Es sollen insbesondere neue Verfahren zur Fallauswahl, zum Informationsaustausch, zur Übernahme geschlossener Prüffelder sowie zur Abstimmung bei Prüfungsberichten, Teilprüfungsberichten und verbindlichen Zusagen geregelt werden.
• Die §§ 27–38 ApO-E der neuen ApO regeln überwiegend finanzverwaltungsinterne Organisations‑ und Verfahrensfragen und sind für Steuerpflichtige regelmäßig nicht von unmittelbarer Bedeutung. Inhaltlich betreffen sie insbesondere den Personaleinsatz in der Ap, interne Besprechungs‑ und Abstimmungsformate, Datenhaltung (z. B. Betriebskartei, Konzernverzeichnis), Prüfungsgeschäftspläne sowie den verwaltungsinternen Austausch von Prüfungserfahrungen und Kennzahlen.
• § 30 ApO-E (Besprechungen für Fach‑ und Branchenprüfende) soll die bisherigen Regelungen zu Fach‑ und Branchenprüfungen erweitern. Neben klassischen Fach‑ und Branchenbesprechungen soll nun ausdrücklich auch der fachliche Austausch im Rahmen von durch die Bundesbetriebsprüfung organisierten Besprechungen und Erfahrungsaustauschen ermöglicht werden. Ziel sei u.a. die Entwicklung einheitlicher Prüfungsmethoden, Kennzahlen und Vorgehensweisen über Ländergrenzen hinweg.
• § 39 ApO-E regelt das Inkrafttreten der neuen ApO. Sie soll am Tag nach ihrer Veröffentlichung im Bundessteuerblatt in Kraft treten. Gleichzeitig tritt die bisherige Betriebsprüfungsordnung (BpO 2000) außer Kraft.

Bei der ApO handelt es sich als Allgemeine Verwaltungsvorschrift um reines Innenrecht, das sich grundsätzlich nicht an den Steuerpflichtigen richtet.  Die Kabinettbefassung ist für den 20.05.2026 vorgesehen, anschließend muss noch der Bundesrat der ApO zustimmen. Das BMF weist daraufhin, dass Stellungnahmen bis zum 17.04.2026 eingereicht werden können.

Der Volltext des Referentenentwurfs steht Ihnen auf der Internetseite des BMF zur Verfügung.

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