DBA-Freistellung schützt nicht vor der 5 Prozent-Hinzurechnung

Das FG Münster hat sich mit der Frage befasst, ob die pauschale 5 Prozent-Hinzurechnung nach § 8b KStG auch dann greift, wenn die zugrunde liegenden Beteiligungserträge einer nach DBA freigestellten ausländischen Betriebsstätte zuzurechnen sind. Die Entscheidung dürfte insbesondere für Körperschaften mit internationalen Beteiligungsstrukturen und DBA-freigestellten Betriebsstätteneinkünften relevant sein.

Bei steuerfreien Dividenden und Veräußerungsgewinnen aus Kapitalgesellschaftsbeteiligungen gelten pauschal 5 Prozent der Erträge als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben (§ 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG). Die Pauschale greift unabhängig davon, ob tatsächlich entsprechende Aufwendungen angefallen sind, und dient laut BFH dazu, Nachweisschwierigkeiten zu vermeiden und Gestaltungs- und Umgehungsmöglichkeiten einzuschränken.

Dem Urteil lag die Beteiligung einer inländischen Kapitalgesellschaft (Anlagevehikel) an ausländischen Private-Equity-Fonds zugrunde, die steuerlich als Personengesellschaften behandelt wurden (FG Münster vom 23.06.2026, 9 K 552/22 K). Über die Fonds erzielte die Gesellschaft mittelbar Dividenden, Wertaufholungen und Veräußerungsgewinne aus Beteiligungen an Portfoliokapitalgesellschaften. Ein Teil dieser Erträge wurde ausländischen und nach DBA freigestellten Betriebsstätten zugerechnet. Streitig war, ob die 5 Prozent-Hinzurechnung nach § 8b Abs. 3 und Abs. 5 KStG auch in diesen Fällen Anwendung findet.

Das Gericht folgte dieser Auffassung nicht. Nach seiner Auffassung erfassen § 8b Abs. 3 und Abs. 5 KStG auch solche Dividenden und Veräußerungsgewinne, die einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen und deshalb nach einem DBA freigestellt sind. Maßgeblich sei der Wortlaut des § 8b Abs. 5 KStG. Dieser stelle lediglich darauf ab, dass die Bezüge „bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben“. Er differenziere dagegen nicht danach, aus welchem Rechtsgrund die Steuerfreistellung erfolgt. Daher greife die Hinzurechnung auch dann, wenn die Steuerfreistellung auf einer DBA-Freistellung von Betriebsstätteneinkünften beruhe. Das entspreche der bereits bestehenden BFH-Rechtsprechung.

Die Gesellschaft berief sich auf das BFH-Urteil vom 31.5.2017 (I R 37/15, BStBl. II 2018, 144). Dort hatte der BFH ausgeführt, dass die Fiktion nicht abziehbarer Betriebsausgaben nur dann zu einer Steuererhöhung führen könne, wenn der fingierte Aufwand bei tatsächlichem Anfall dem deutschen Besteuerungszugriff unterläge. Nach Ansicht des FG Münster lasse sich daraus für den Streitfall jedoch nichts ableiten. Der vom BFH entschiedene Sachverhalt habe eine beschränkt steuerpflichtige Körperschaft nach § 2 Nr. 1 KStG ohne inländische Betriebsstätte betroffen. Im Streitfall liege dagegen eine unbeschränkt steuerpflichtige inländische Kapitalgesellschaft nach § 1 Abs. 2 KStG vor. Bereits deshalb bestehe ein ausreichender Inlandsbezug, sodass auch ein tatsächlich angefallener Aufwand grundsätzlich dem deutschen Besteuerungszugriff unterläge. Die abkommensrechtliche Freistellung ändere daran nichts, weil sie die unbeschränkte Steuerpflicht nicht beseitige, sondern lediglich einzelne Einkünfte von der Besteuerung ausnehme.

Nach Auffassung des Senats kommt es zudem nicht darauf an, ob tatsächliche Fondskosten einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen wären. Die 5 Prozent-Hinzurechnung knüpfe allein an die Höhe der steuerfreien Bezüge bzw. Gewinne an und gerade nicht an die tatsächliche Aufwandslage. 

Darüber hinaus stellte das Gericht klar, dass die Zuordnung von Dividenden zu einer ausländischen Betriebsstätte nicht automatisch dazu führt, dass auch die nach § 8b KStG fingierten Betriebsausgaben dieser Betriebsstätte zugeordnet werden. Eine solche Verknüpfung lasse sich dem Gesetz nicht entnehmen. Andernfalls wäre § 8b Abs. 5 KStG bei sämtlichen einer ausländischen Betriebsstätte zugeordneten Dividenden faktisch leerlaufend.

Die Revision wurde nicht zugelassen, da es sich nach Auffassung des FG Münster um eine Einzelfallentscheidung unter Anwendung bereits höchstrichterlich geklärter Grundsätze handelt. Zur Anwendung des § 8b Abs. 5 KStG bei einer auf anderer Grundlage – dort einer Verständigungsvereinbarung nach dem EU-Schiedsübereinkommen – beruhenden Steuerfreistellung ist allerdings bereits ein Revisionsverfahren beim BFH anhängig (Az. I R 39/23), dass auch das FG Münster in Bezug nimmt (vgl. EY-Steuernachricht vom 18.04.2024).

Der Volltext des Urteils steht Ihnen auf der Internetseite Justiz NRW zur Verfügung.

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