Formwechsel nach Übertragung von Sonderbetriebsvermögen: Steuerneutral oder Realisationsvorgang?

Das FG Sachsen-Anhalt hat sich mit der Frage befasst, unter welchen Voraussetzungen die Übertragung von funktional wesentlichem Sonderbetriebsvermögen (SBV) in das Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft und ein sich daran anschließender Formwechsel in eine Kapitalgesellschaft als einheitlicher Vorgang zu beurteilen sind. Die Abgrenzung hat Auswirkungen darauf, ob stille Reserven aufgedeckt werden oder nicht.

Für die steuerneutrale Umsetzung der Einbringung des Betriebs einer Personengesellschaft oder der Anteile an einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft nach dem UmwG (Formwechsel, Verschmelzung und Ausgliederung) ist die Behandlung von funktional wesentlichem SBV regelmäßig von zentraler Bedeutung. Hintergrund ist, dass das SBV des einzelnen Mitunternehmers nicht im Zuge der Umwandlung auf die Kapitalgesellschaft mitübertragen wird, gleichwohl aber auf die übernehmende Kapitalgesellschaft übergehen muss, um die Buchwertfortführung nach § 20 UmwStG zu ermöglichen. Der dafür zusätzlich erforderliche Übertragungsakt kann in der Praxis so ausgestaltet werden, dass die betreffenden Wirtschaftsgüter im Rahmen der Umwandlung von dem einzelnen Mitunternehmer in das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft übertragen werden. 

Im Streitfall war ein alleiniger Kommanditist einer KG an zwei GmbHs beteiligt, deren Anteile seinem SBV bei der KG zuzuordnen waren. Mit notarieller Urkunde vom 21.10.2014 übertrug er diese Beteiligungen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten zu Buchwerten nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG aus dem SBV in das Gesamthandsvermögen der KG. Ebenfalls am 21.10.2014 wurde der Formwechsel der KG in eine GmbH nach §§ 20, 25 UmwStG mit Wirkung zum 01.11.2014 beurkundet. Streitig war, ob die Übertragung von Wirtschaftsgütern aus dem SBV in das Gesamthandsvermögen der KG und deren anschließender Formwechsel zu einem Sperrfristverstoß nach § 6 Abs. 5 S. 6 EStG führt und somit die stillen Reserven auf den Anteilen aufzudecken sind. Zu klären war dabei insbesondere, ob die zeitlich vorgelagerte Übertragung von SBV und der anschließende Formwechsel einen einheitlichen Vorgang nach §§ 20, 25 UmwStG darstellen.

Das FG verneinte einen einheitlichen, ausschließlich nach §§ 20, 25 UmwStG zu beurteilenden Vorgang (FG Sachsen-Anhalt vom 27.11.2025, 1 K 343/23). Ein solcher liege nur vor, wenn die Übertragung des SBV und der Formwechsel erkennbar miteinander verknüpft seien und auf einen Stichtag wirksam werden. Diese Voraussetzungen sah das Gericht im Streitfall nicht als erfüllt an. Zwar wurden die Übertragung des SBV und der Formwechsel am selben Tag beurkundet. Die Übertragung der Wirtschaftsgüter erfolgte jedoch bereits am 21.10.2014, während der Formwechsel erst zum 01.11.2014 wirksam wurde. Zudem nahmen die notariellen Urkunden nicht aufeinander Bezug. 

Das Gericht bejahte daher in der Folge einen Sperrfristverstoß nach § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG. Durch die Übertragung nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG und den anschließenden Formwechsel wurden die stillen Reserven unstrittig in das Körperschaftsteuerregime verlagert. Dies unterscheidet den Streitfall von den BFH-Urteilen vom 15.07.2021 (IV R 36/18, BStBl. II 2025, 111) und vom 18.08.2021 (XI R 43/20, BStBl. II 2025, 118), in denen der Anwendungsbereich der § 6 Abs. 5 Sätze 5, 6 EStG eingeschränkt wurde, da es zu keiner Verlagerung von stillen Reserven aus dem Einkommensteuer- in das Körperschaftsteuerregime gekommen ist (vgl. EY-Steuernachrichten vom 28.10.2021 und vom 03.03.2022).

Besonders relevant sind die Ausführungen zur neuen Rn. 20.05 des Umwandlungssteuererlasses vom 02.01.2025. Danach kann beim Formwechsel ein einheitlicher Vorgang vorliegen, der insgesamt unter § 20 UmwStG fällt, wenn die Übertragung des Gesamthandsvermögens und des SBVs im zeitlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang erfolgt. Ein Anwendungsfall des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG werde dadurch nicht begründet. Nach Auffassung des FG ist diese Ergänzung im Umwandlungssteuererlass lediglich eine Klarstellung und keine Änderung der Verwaltungsmeinung. Bereits nach der bisherigen Verwaltungsauffassung ist der jeweilige Mitunternehmeranteil als Einbringungsgegenstand beim Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft anzusehen. Da der Formwechsel selbst nicht zur Übertragung von funktional wesentlichem SBV führt, ist eine separate Übertragung erforderlich, die als einheitlicher Vorgang insgesamt in den Anwendungsbereich des § 20 UmwStG fallen soll. 

Da die Revision zwischenzeitlich eingelegt wurde (Az. IV R 1/26), bleibt abzuwarten, ob der BFH die vom FG geforderte enge zeitliche und rechtliche Verknüpfung bestätigt oder den Anwendungsbereich der §§ 20, 25 UmwStG weiter fasst.

Soll die Übertragung von funktional wesentlichem SBV und der anschließende Formwechsel als einheitlicher Vorgang behandelt werden, empfiehlt sich eine enge Abstimmung beider Maßnahmen. Dies kann sowohl Implikationen für den Stichtag der Wirksamkeit der jeweiligen Maßnahmen als auch eine Anpassung der Urkunden erforderlich machen, um eine zeitliche und sachliche Verknüpfung zu erreichen. 

Der Volltext des Urteils steht Ihnen auf der Internetseite des FG Sachsen-Anhalt zur Verfügung.

Direkt zum FG-Urteil kommen Sie hier.