Fundacja rodzinna – zmiana reguł gry czy uszczelnienie przepisów? 

Odpowiedź na agresywne planowanie

Propozycje przedstawione przez MF nie są zaskoczeniem, ponieważ zapowiadane były już pod koniec 2024 r. W uzasadnieniu do projektu możemy przeczytać o tym, że projektując zmiany MF kierowało się przede wszystkim interesem fiskalnym, wskazując, że:

• analiza wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych czy opinii zabezpieczających oraz praktyk rynkowych ujawniła przypadki wykorzystywania fundacji rodzinnej w sposób sprzeczny z celem, jakiemu ta instytucja ma służyć, zgodnie z ustawą;
• preferencyjne zasady opodatkowania fundacji rodzinnych wymagają zmian ukierunkowanych na zabezpieczenie realizacji pierwotnego celu wprowadzenia do polskiego porządku prawnego tej instytucji, tj. stworzenia mechanizmu bezpiecznej sukcesji;
• zidentyfikowano przypadki instrumentalnego traktowania fundacji rodzinnej, gdy fundacja powoływana była wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych, takich jak odroczenie momentu opodatkowania, całkowite zwolnienie z podatku czy też obniżenie jego wysokości;
• zaobserwowano tworzenie struktur z wykorzystaniem podmiotów transparentnych podatkowo, co skutkuje obejściem przepisów ograniczających zakres aktywności fundacji rodzinnej, a także do agresywnej optymalizacji podatkowej w sposób niezgodny z celem ustawy.

Reasumując, proponowane zmiany mają skutkować ograniczeniem wykorzystywania fundacji rodzinnej jako narzędzia do agresywnego unikania opodatkowania, a tym samym zwiększeniem transparentności i efektywności systemu podatkowego.

Najważniejsze zmiany

Omówienie zmian zacznę od dwóch, w mojej opinii, kluczowych dla wszystkich zainteresowanych. A zatem od wprowadzenia karencji na zbycie aktywów przez fundację oraz wyłączenia zwolnienia podatkowego dla określonych kategorii najmu.

Trzyletni okres karencji na zbycie aktywów

Projekt wprowadza 36-miesięczny okres karencji (tzw. lock-up), w którym sprzedaż majątku wniesionego lub przekazanego nieodpłatnie do fundacji rodzinnej lub nabytego od podmiotu powiązanego, będzie podlegała opodatkowaniu. Okres ten liczony jest od końca roku kalendarzowego, w którym majątek został wniesiony lub nabyty, a zatem w praktyce może nawet wynieść do 4 lat!

Przepis ten ma w zamyśle przede wszystkim uniemożliwić zbycie majątku, który został wniesiony nieodpłatnie (zwykle jest to bowiem darowizna) przez fundatora do fundacji jedynie w celu jego zbycia. Praktyka rynkowa pokazała bowiem, że taki mechanizm stosowany był np. w transakcjach M&A (ang. Mergers and Acquisitions), gdzie udziały lub akcje podlegające zbyciu na rzecz inwestora najpierw były wnoszone darowizną przez właściciela do fundacji rodzinnej. Zbycie ich z poziomu fundacji zapewniało korzyść podatkową.

Wbrew pierwotnemu projektowi zmian, który przewidywał, że przepis ten znajdzie zastosowanie do aktywów wniesionych po 31 sierpnia 2025 r., a zbytych po 1 stycznia 2026 r., 24 września wprowadzono autokorektę, że przepis ten będzie dotyczył mienia wniesionego po 31 grudnia 2025 r. A zatem niektórzy fundatorzy niepotrzebnie naprędce wnosili do fundacji majątek w dniach 30 i 31 sierpnia, czyli tuż po ogłoszeniu projektu zmiany przepisów, aby uniknąć negatywnych konsekwencji tej zmiany. Zmianę tę oceniam bardzo pozytywnie, ponieważ jej utrzymanie groziło uznaniem tej nowelizacji za niezgodnej z Konstytucją (wbrew regule „prawo nie działa wstecz”).

Warto zauważyć, że w pierwotnej wersji zapowiadanych zmian okres karencji miał wynosić nawet 15 lat. Dobrze, że MF wsłuchało się tu w głosy z rynku i znacznie go skróciło, ponieważ tak długie zamrożenie aktywów mogłoby zupełnie wypaczyć istotę fundacji rodzinnej i zniweczyć plany setek lub tysięcy fundatorów, którzy już to mienie do fundacji wnieśli.

Zmiany w najmie

Przychody z najmu krótkoterminowego mają być wyłączone ze zwolnienia podatkowego. Od początku obowiązywania przepisów o fundacji rodzinnej kwestia ta była kontrowersyjna. Wbrew bowiem literalnemu brzmieniu przepisów, które zezwalają na prowadzenie przez fundację rodzinną działalności w zakresie „najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie”, organy skarbowe uważały, że najem tzw. krótkoterminowy nie mieści się w definicji działalności dozwolonej i podlega sankcyjnemu opodatkowaniu stawką 25%. Z kolei sądy administracyjne konsekwentnie nie zgadzały się z taką wykładnią. Przepisy kodeksu cywilnego nie rozróżniają bowiem tych dwóch rodzajów najmu, a w braku definicji legalnej, należy przyjąć interpretację literalną, w tym wypadku korzystną dla fundacji.

Ministerstwo najwyraźniej postanowiło zakończyć ten spór w sposób niekorzystny dla podatników. W uzasadnieniu projektu zmiany czytamy, że mamy tu do czynienia z „doprecyzowaniem”, podczas gdy tak naprawdę jest to bardzo istotna zmiana. Zwłaszcza gdy weźmiemy pod uwagę, że inwestycje w nieruchomości, która następnie są wynajmowane, cieszą się w Polsce wyjątkową popularnością. Zwolnienie podatkowe ma znaleźć zastosowanie jedynie w przypadku najmu stricte mieszkaniowego i długoterminowego, tzn. najmu na rzecz osób fizycznych i w celu zaspokajania ich potrzeb mieszkaniowych. Wszelkie inne formy korzystania z nieruchomości, w szczególności najem krótkoterminowy, usługi zakwaterowania czy wynajem na cele komercyjne, będą opodatkowane CIT.

Zmiana projektu ustawy z dnia 24 września wprowadziła dodatkowe ograniczenie -  zwolnienie podatkowe nie będzie miało zastosowania również do przychodu fundacji z lokalu użytkowego przeznaczonego do całodobowego zakwaterowania.

Wprowadzenie tak daleko idących zmian może być ciosem dla wielu fundatorów, którzy wnosili do fundacji nieruchomości, licząc na długotrwałe czerpanie zysków w ich wynajmu. Warto przytoczyć tu argumenty z opinii zabezpieczającej z 13 września 2024 r. (DKP2.8082.2.2024), gdzie stwierdzono, że dozwolonym działaniem jest zbycie akcji posiadanych przez fundację w celu nabycia nieruchomości, ponieważ inwestycja w nieruchomość i jej wynajem służą racjonalnemu zabezpieczeniu interesów beneficjentów fundacji. Fundatorzy, którzy polegali na ww. opinii i przytoczonych tu argumentach będą mogli czuć się mocno zawiedzeni, jeśli proponowane przepisy zostaną uchwalone.

Opodatkowanie spółek transparentnych podatkowo, objęcie fundacji reżimem CFC oraz exit tax

Proponowane zmiany przewidują, że fundacje rodzinne mają zostać objęte przepisami o CFC (ang. Controlled Foreign Company), czyli będą musiały rozliczać w Polsce dochody uzyskane przez takie zagraniczne spółki, nawet jeśli nie zostały one wypłacone do fundacji. Celem jest uszczelnienie systemu i ograniczenie agresywnej optymalizacji podatkowej przez lokowanie majątku w tzw. rajach podatkowych. Jeśli więc fundacja rodzinna posiada udziały w spółce na Cyprze, która nie płaci tam podatku, to polska fundacja będzie musiała wykazać i opodatkować dochód tej spółki w Polsce, nawet jeśli nie otrzymała dywidendy.

Nowe przepisy mają ponadto jasno wskazać, że dochody fundacji rodzinnej z udziału w tzw. spółkach transparentnych podatkowo nie będą objęte zwolnieniem podatkowym. Fundacja będzie musiała rozliczyć CIT w Polsce od dochodu uzyskanego za pośrednictwem tych spółek, nawet jeśli nie otrzymała fizycznej wypłaty środków. Jako przykład ustawodawca przytacza amerykańską spółkę LLC lub luksemburską SCSp. Jeżeli taka spółka np. inwestuje w nieruchomości, to dochód tej spółki będzie opodatkowany w Polsce na bieżąco, a nie dopiero przy wypłacie do fundacji.

Niektórzy komentatorzy wskazują, że ww. propozycje mogą skutkować opodatkowaniem fundacji z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych (które są podmiotami zwolnionymi z opodatkowania ich dochodów z inwestycji), co nie znajdowałoby żadnego racjonalnego uzasadnienia. Miejmy nadzieję, że nie dojdzie tu do „wylania dziecka z kąpielą” i propozycja zmian zostanie odpowiednio zmodyfikowana.

Dodatkowo wprowadzono tzw. exit tax, czyli podatek od przeniesienia aktywów za granicę. Przepisy znajdą zastosowanie do sytuacji, w której aktywa fundacji rodzinnej zostaną przeniesione zagranicę, wskutek czego ich zbycie nie będzie opodatkowane w Polsce.

Ukryte zyski

Według MF zmiana w zakresie tzw. ukrytych zysków ma uszczelnić obowiązujące przepisy poprzez wskazanie, że za ukryty zysk uznana będzie również wartość umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne należności z tytułu pożyczki udzielonej przez fundację rodzinną beneficjentowi, fundatorowi lub osobie fizycznej będącej podmiotem powiązanym z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną.

Co z daniną solidarnościową?

Zapowiedzi zmian przedstawione przez MF wiosną tego roku zawierało również wzmiankę o uwzględnieniu świadczeń na rzecz beneficjentów przy obliczaniu tzw. daniny solidarnościowej (dodatkowy podatek 4% od dochodów ponad 1mln złotych). Wygląda jednak na to, że zrezygnowano z tych planów, ponieważ od momentu tych zapowiedzi nie pojawiły się jeszcze żadne zmiany w tym zakresie, a omawiany projekt dotyczy tylko zmian w CIT.

Trzeba stwierdzić uczciwie, że akurat brak zmiany w tym zakresie dziwi. Brak jest bowiem racjonalnego uzasadnienia dla wyłączenia świadczeń otrzymywanych z fundacji rodzinnej od daniny solidarnościowej. 

Zamiast podsumowania, czyli czy fundacja rodzinna się jeszcze opłaca?

Teza ta jest oczywiście kontrowersyjna, a odpowiedź na pytanie wymaga szczegółowej analizy każdego przypadku. Dla jednych fundacja rodzinna od początku była sposobem na agresywne planowanie podatkowe, dla innych – w mojej opinii dla większości – stanowi długo oczekiwany, atrakcyjny sposób planowania sukcesji i pomnażania majątku osobistego, na prawie polskim, a nie obcym.

O zmianach, które zostały przedstawione w omawianym projekcie, było głośno od co najmniej kilku miesięcy. Nie są one więc zaskoczeniem, ale dla niektórych będą niewątpliwie zmianą reguł gry w jej trakcie. Ci, którzy planowali wniesienie do fundacji rodzinnej udziałów lub akcji na potrzeby przyszłej transakcji, której horyzont nie przekracza 3 lat, będą teraz musieli się pospieszyć i zrobić to do końca tego roku (tak przynajmniej stanowi obecna wersja projektu). Czy jest to wystarczający czas, czy nie wpłynie negatywnie na przyszłe transakcje dokonywane przez osoby fizyczne, które będą szukały innych form ich optymalizacji? Czas pokaże. Warto również zadać pytanie, dlaczego ustawodawca preferuje jedne formy najmu (na cele mieszkaniowe) od innych (wynajem komercyjny)? Czy zostaną wprowadzone zmiany w zakresie daniny solidarnościowej, czy pozostawienie tego zwolnienia przesądzi w rozrachunku na korzyść fundacji rodzinnej?

Pozostawię te pytania bez odpowiedzi, ponieważ ustawa jest ciągle na etapie projektu i uzgodnień, a zatem jej kształt może się zmienić, co doskonale pokazała zmiana projektu z 24 września.

To, co mogę rekomendować fundatorom lub przyszłym fundatorom, to nie tylko śledzić proces legislacyjny, ale jeszcze raz przyjrzeć się majątkowi fundacji rodzinnej i poczynionym planom inwestycyjnym oraz dogłębnie przemyśleć cel zakładania fundacji, krąg beneficjentów, ład korporacyjny, itd. W planowaniu sukcesyjnym nie powinno być miejsca na nagłe ruchy. Ale i podatnicy nie powinni być zaskakiwani co i rusz nowymi zmianami. Liczę, że proponowane zmiany w opodatkowaniu, zakończą proces „wykuwania” się w polskim prawie instytucji fundacji rodzinnej i rozpocznie się proces jej stabilizacji.