Helejede anlæg - SKM2020.52.SR og SKM2021.193.SR
I begge sagerne SKM2020.52.SR og SKM2021.193.SR var der tale om helejede solcelleanlæg.
I 2020-afgørelsen ejede skatteyder et energiselskab, der drev elproduktionsvirksomhed via ejerskab til et 100 % ejet solcelleanlæg i et K/S.
Både skatteyder og et af dennes børn sad i bestyrelsen i K/S’et, og havde derved del i beslutningsansvaret vedrørende vedligeholdelse, nye investeringer, salg af el, refinansieringer mv.
Der var indgået aftale med ekstern partner om bogføring, overvågning af produktionstal mv., daglig kontakt med servicepartner og løbende tilsyn af parken og håndtering af eventuel udskiftning af solceller.
Skatteyder tog på månedlige kontrolbesøg på anlæggene. Skatterådet tiltrådte på baggrund af dette, at der var tale om aktiv virksomhed. Ejerandele i en delejet vindmøllepark i et P/S, hvor skatteyder ikke sad i bestyrelsen eller deltog i den løbende drift, var derimod passiv kapitalanbringelse. Det fremgår ikke af sagen, hvor stor en ejerandel selskabet havde i vindmølleparken.
I 2021-afgørelsen var der også tale om et helejet solcelleanlæg, placeret i et tysk K/S, hvor skatteyder både ejede 100 % af K/S’et og komplementaren i K/S’et. Skatteyderen og dennes barn var udpeget til at varetage ledelsen i K/S’et, og disse varetog den løbende drift baseret på data om løbende produktion og salg. Herudover løbende fysisk besigtigelse af anlægget (mindst én gang årligt) samt dialog med teknikere om behov for fejlrettelser og reparationer. Henset til dette var der ikke tale om passiv kapitalanbringelse.
Vurderingen af successionsadgangen ses derfor at være anderledes, når der er tale om helejede solcelleanlæg.
Krav om aktiv deltagelse for ejeren?
I begge ovennævnte bindende svar fra 2020 og 2021 var der både tale om 100 % ejerskab over solcelleanlæggene samt tale om en aktiv deltagelse direkte i solcelleanlæggene fra de ultimative ejere i de holdingselskaber, det var ønsket at overdrage med succession.
I begge sager var der tale om ejere af holdingselskaber, der ejede datterselskaber, der igen havde investeret i solcelleanlæg i skattetransparente enheder (fx K/S).
I fx 2021-afgørelsen havde datterselskabet, H2, udpeget de fysiske personer, der skulle agere som direktører og varetage ledelsen i selskabets 100 %-ejede K/S. Disse fysiske personer var dog også konkret ultimative ejere i den koncern, det ønskes at overdrage.
Det vurderes dog ikke at kunne udledes af afgørelserne, at det er noget krav, at det er de ultimative ejere i koncernen, der deltager direkte i driften af solcelleanlæggene. Spørgsmålene i sagerne var i stedet, om de datterselskaber, fx H2, der investerede i anlæggene – forstået som direkte investering i de enkelte solcelleaktiver i transparente enheder – varetog ledelsen og driften af anlæggene, hvorved disse indgik i selskabets aktive del. Datterselskabernes aktivitet var netop virksomhed med produktion og salg af el, og solcelleaktiverne kunne i princippet lige så vel have været ejet af datterselskaberne, i stedet for at være placeret i et K/S (der er skattemæssigt transparent).
Når solcellerne indgår i datterselskabernes aktive del, medregnes disse som aktiv kapitalanbringelse via den såkaldte transparensregel, når det herefter skal vurderes, hvorvidt det øverste holdingselskab, der skal overdrages, er en pengetank eller ej.
Det må dog udledes af afgørelserne, at denne drift af solcellerne også kunne have været udført af andre personer end de ultimative ejere, så længe der er tale om at datterselskabet deltager aktivt i driften (ved fx at udpege daglige ledere mv.). Ligeledes kan der ikke udledes noget krav om, at fx direktør, ejer eller lignende i holdingselskabet skal deltage aktivt i driften af solcelleanlæggene, ejet af datterselskabet.
Eksempel
I et eksempel med en hovedaktionær, der ejer 100 % af et holdingselskab, og lader dette holdingselskab erhverve fx 25 % af kapitalen i et energiselskab. Energiselskabet ejer et solcelleanlæg (100 %), og driver virksomhed med produktion og salg af el.
På baggrund af ovenstående afgørelser, vil solcelleaktiverne i energiselskabet, konkret skulle vurderes som aktiv kapitalanbringelse, da aktiverne netop udgør hele grundlaget for virksomhedens drift.
Når hovedaktionærens holdingselskab ejer mere end 25 % af kapitalen i energiselskabet, medregnes en forholdsmæssig del af energiselskabets aktiver ved vurdering af, om holdingselskabet er en pengetank.
Disse aktiver er netop vurderet som aktiv kapitalanbringelse, og det kan som sagt ikke udledes af 2020 og 2021-afgørelserne, at der skulle være krav om personsammenfald mellem de ultimative ejere og de fysiske personer, der deltager i driften i energiselskabet. Derfor er der ikke tale om passiv kapitalanbringelse.
En afgørelse med potentielt vidtrækkende konsekvenser
En ny afgørelse fra Landsskatteretten, offentliggjort under LSR-22-0053067, medfører dog tvivl om opfattelsen i ovenstående eksempel. I sagen var der tale om 100 % ejerskab over et datterselskab i Litauen via et 100 % ejet holdingselskab.
Datterselskabet ejede 100 % af en skov i Litauen, og datterselskabet drev skovvirksomhed med vedligeholdelse af skoven, skovning, videresalg af høsten, genbeplantning samt almindelige driftsadministrative opgave som bogføring.
Det litauiske datterselskab havde hyret en uafhængig virksomhed til at varetage en andel af den daglige drift, og der sad tre personer fra denne virksomhed i bestyrelsen. Den sidste person i bestyrelsen var søn af den ultimative ejer i koncernen. Det overordnede ledelsesansvar for driften af skoven var hos bestyrelsen i holdingselskabet, der ejede datterselskabet.
Landsskatteretten kom frem til, at det ikke var dokumenteret, at de øverste holdingselskaber i koncernen deltog aktivt i driften af den litauiske skovejendom. Herudover, at selskaberne alene var repræsenteret i datterselskabets bestyrelse ved sønnen, og at han på daværende tidspunkt kun havde været bestyrelsesmedlem i 7 dage. Læs også om afgørelsen her: Er skovdrift ikke længere aktiv erhvervsvirksomhed?.
Afgørelsen kan potentielt have vidtrækkende konsekvenser for mulighederne for overdragelse med succession. Afgørelsen må forstås således, at Landsskatteretten er af den overbevisning, at det skal kunne dokumenteres, at de øverste holdingselskaber, der ønskes overdraget, skal deltage aktivt i driften i samtlige datterselskaber, for at aktiverne i disse kan vurderes som aktiv kapitalanbringelse – altså personsammenfald mellem ejere/daglig ledelse i det øverste holdingselskab og ledelsen i datterselskaberne. Et krav, der hverken kan udledes af Højesterets afgørelse i SKM2023.168.HR eller de to bindende svar ovenfor, og samtidig et krav, der vil medføre en overordentlig travl hverdag for hovedaktionærer i større koncerner. Vi afventer, hvorvidt afgørelsen indbringes for domstolene.
Status på solcelleanlæg
Ud fra den foreliggende praksis må der skelnes imellem direkte investering i solcelleanlæg, inklusive investering i en transparent enhed som fx K/S eller P/S, og investering i en andel af et kapitalselskab, der ejer et solcelleanlæg.
Ved direkte investeringer i andele i solcelleanlæg, hvor aktiverne indgår direkte på balancen i det investerende selskab, vil det på baggrund af Højesterets afgørelse være op til en konkret vurdering, hvorvidt der er tale om passiv kapitalanbringelse eller ej. Der er ikke mange fortolkningsbidrag til vurderingen i Højesterets afgørelse, men det må antages, at hvis fx solcelleanlæggene anvendes til produktion af strøm i den erhvervsvirksomhed, der drives i selskabet, vil der ikke være tale om passiv kapitalanbringelse, idet anlægget så indgår i den almindelige drift i selskabet.
Hvis et holdingselskab investerer i et delejet solcelleanlæg, fx i K/S, kræves der ud fra foreliggende praksis, at det investerende selskab deltager aktivt i den løbende drift af anlæggene og virksomheden med produktion og salg af strøm. Der ses ikke at være praksis på tilfælde, hvor fx flere selskaber ejer en andel af et solcelleanlæg, og anvender strømmen i den erhvervsvirksomhed hver af disse selskaber driver, og hvorvidt dette skal karakteriseres som passiv kapitalanbringelse.
Hvis der investeres i andele i et energiselskab (kapitalselskab), der ejer et solcelleanlæg, og hvor solcelleaktiverne ikke indgår direkte på balancen i det investerende selskab, bør der ud fra vores forståelse af praksis foretages en vurdering af, om dette energiselskabs investering i solcelleanlæggene er passiv kapitalanbringelse eller ej.
Den seneste afgørelse fra Landsskatteretten omkring skovdrift, medfører dog en væsentlig usikkerhed i forhold til, om det i stedet skal anses som et krav, at det ultimative holdingselskab deltager aktivt i driften. Denne afklaring afventer fortsat, men risikoen for at denne fortolkning finder anvendelse, bør tages i betragtning ved aktuelle generationsskifter.
Derudover skal det bemærkes, at hvis en landbrugsvirksomhed udlejer en andel af landbrugsjorden til et energiselskab, for at der skal opføres solceller, vil der ikke være tale om bortforpagtning af landbrugsjord, men udlejning af fast ejendom. Dette bør ud fra foreliggende praksis anses som passiv kapitalanbringelse, hvilket kan have betydning ved overdragelse af landbrug drevet i selskabsform, og endnu større betydning, hvis der er tale om landbrug drevet i personlig regi (succession i de enkelte aktiver).
