Das BMF hat sein umfangreiches Schreiben zur Behandlung des Arbeitslohns im Rahmen von Doppelbesteuerungsabkommen überarbeitet. Das aktualisierte Schreiben enthält insbesondere neue Ausführungen zur Arbeitnehmerentsendung sowie zu Abfindungen. Auch äußert sich das BMF im neuen Schreiben zum kürzlich ergangenen BFH-Urteil zu Stock Options bei Ansässigkeitswechsel.
Im überarbeiteten Schreiben vom 12.12.2023 wurde unter anderem eine Definition und Abgrenzung der grenzüberschreitenden Arbeitnehmerentsendung neu hinzugefügt. Eine Arbeitnehmerentsendung liegt danach vor, wenn das entsendende Unternehmen an das aufnehmende Unternehmen derselben multinationalen Unternehmensgruppe einen Arbeitnehmer für eine bestimmte Zeit in einen anderen Staat entsendet (Rn. 149 f.). Der Verweis auf das BMF-Schreiben vom 09.11.2001 zu den Verwaltungsgrundsätzen-Arbeitnehmerentsendung wurde gestrichen. In diesem Rahmen wurden die Nachweise für die Beurteilung des betrieblichen Interesses der Arbeitnehmerentsendung (bedeutsam für die Frage des wirtschaftlichen Arbeitgebers) direkt in das Schreiben eingefügt und neue Nachweise hinzugefügt (vgl. Rn. 160 ff.).
Die Aufteilung von Abfindungszahlungen richtet sich weiterhin grundsätzlich nach der Dauer des Arbeitsverhältnisses beim Arbeitgeber. Neu aufgenommen wurden Ausführungen zu Arbeitgeberwechseln innerhalb eines Konzerns. Die Dienstzeiten bei diesen unterschiedlichen Arbeitgebern sind zusammenzurechnen, wenn sich die Höhe der Abfindung nach der gesamten Beschäftigungsdauer bemisst. Werden die Tätigkeiten in verschiedenen Staaten ausgeübt, erfolgt die Zuordnung der Abfindung nach den Tätigkeitszeiten der jeweiligen Arbeitsverhältnisse. Dies gilt nach dem neuen Schreiben auch, wenn der Arbeitnehmer während dieser Zeit unterschiedliche Positionen (mit unterschiedlichem Gehaltsniveau) innehatte (vgl. Rn. 257).
Das BFH-Urteil vom 21.12.2022 (I R 11/20) zur Behandlung von Stock Options bei Ansässigkeitswechsel (vgl. EY-Steuernachricht vom 02.03.2023) wurde zwischenzeitlich vom BMF im Bundessteuerblatt veröffentlicht (BStBl. II 2023, S. 825). In dem neuen Schreiben wird das BFH-Urteil in der Rn. 282 für die Frage der Bestimmung des Erdienungszeitraumes herangezogen. Ebenfalls arbeitet das BMF das BFH-Urteil in Rn. 223 (Ermittlung des steuerpflichtigen / steuerfreien Arbeitslohns) ein. Danach stellt das BMF für das Kriterium der Ansässigkeit i. S. der dem Art. 4
OECD-MA entsprechenden Bestimmung des anzuwendenden DBA (s. Tz. 1.2.1, Rn. 7 ff.) stets auf den Zeitpunkt des Zuflusses nach § 11 EStG ab.
Zudem wurde im Schreiben hinzugefügt, dass der Arbeitgeber verpflichtet ist, Änderungen des Lohnsteuerabzugs bei nachfolgenden Lohnzahlungen zu berücksichtigen, sofern ihm dies wirtschaftlich zumutbar ist (§ 41c Abs. 1 EStG, vgl. Rn. 226). Was unter der wirtschaftlichen Zumutbarkeit zu verstehen ist, führt das BMF nicht aus und könnte in der Praxis zu Auslegungsproblemen führen. Bisher wurde insoweit nur auf die Verpflichtung, des Arbeitgebers hingewiesen, Änderungen nach § 41c Abs. 4 EStG anzuzeigen.
Hinsichtlich der Behandlung von Antrittsgeldern („Signing Bonus“) arbeitet das BMF das BFH-Urteil vom 11.04.2018, I R 5/16, BStBl II 2018, 761) ein (vgl. Rn. 250). Neu sind Ausführungen zu Fällen, in denen das Antrittsgeld bei vorzeitigem Verlassen des Unternehmens vertraglich nicht zurückgezahlt werden muss (vgl. Rn. 251).
Das BMF-Schreiben ersetzt die alten Schreiben vom 03.05.2018 und vom 22.04.2020. Die Regelungen des neuen Schreibens sind in allen offenen Fällen anzuwenden, sofern dem keine gesetzliche Regelungen entgegenstehen (vgl. Rn. 427).
Der Volltext des Schreibens steht Ihnen auf der Internetseite des BMF zur Verfügung.
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