Grenzüberschreitende Konzernstrukturen: DBA contra formellen Fremdvergleich

Nachdem die Rechtsprechung die bislang weit verstandene Sperrwirkung im Abkommensrecht zuletzt deutlich eingegrenzt hatte, äußert sich der BFH nun zu deren Bedeutung bei verdeckten Gewinnausschüttungen (vGA) auf Grundlage des formellen Fremdvergleichs. Daneben äußert sich der BFH auch zu den Anforderungen des formellen Fremdvergleichs selbst.

Leistungsbeziehungen zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter unterliegen besonderen Anforderungen. Fremdüblichkeit der Konditionen allein genügt hier nicht. Verlangt wird zusätzlich eine klare und eindeutige Vereinbarung. Diese muss im Voraus getroffen, zivilrechtlich wirksam abgeschlossen und tatsächlich durchgeführt worden sein. Fehlt eine dieser Voraussetzungen, kann bereits dem Grunde nach eine vGA vorliegen (formeller Fremdvergleich). Davon zu unterscheiden ist die inhaltliche Angemessenheit der Vereinbarung, also etwa die Höhe eines Entgelts, der Zinssatz oder sonstige Vertragsbedingungen (materieller Fremdvergleich).

Im BFH-Urteil vom 24.06.2026 (I R 57/23) ging es im Kern um zwei Fragen. Zum einen war zu klären, ob bereits das Fehlen einer ausdrücklichen, im Voraus getroffenen Vereinbarung eine vGA auf Grundlage des formellen Fremdvergleichs auslöst. Zum anderen war streitig, ob eine solche Korrektur nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG durch die abkommensrechtliche Sperrwirkung in Art. 9 Abs. 1 OECD-MA ausgeschlossen ist.

Für die vGA genügt dem BFH das bloße Fehlen einer ausdrücklichen Vereinbarung nicht. Erforderlich sei stets eine Gesamtwürdigung aller formalen Kriterien und des Umfangs ihrer Verletzung. Zu prüfen sei insbesondere, ob im Konzern standardisierte und einheitlich angewandte Regelungen bestanden hätten. In einem solchen Fall könne auch ohne gesonderten Einzelvertrag eine hinreichend klare und im Voraus getroffene Regelung vorliegen. Damit knüpft der BFH an den BVerfG-Beschluss vom 27.05.2025 (2 BvR 172/24) an, wonach einzelne formale Kriterien nicht isoliert zum Tatbestandsmerkmal verselbständigt werden dürften.

Bei grenzüberschreitenden Sachverhalten kommt zudem die abkommensrechtliche Sperrwirkung hinzu. Art. 9 Abs. 1 OECD-MA und vergleichbare DBA-Regelungen bilden den abkommensrechtlichen Rahmen für nationale Gewinnkorrekturen zwischen verbundenen Unternehmen. Soweit eine nationale Korrektur über den Fremdvergleichsmaßstab des Art. 9 OECD-MA hinausgeht, kann sie daher durch das Abkommensrecht gesperrt sein.

In seiner neueren Rechtsprechung hatte der BFH die früher umfassend verstandene Sperrwirkung zu Art. 9 Abs. 1 OECD-MA bereits eingeschränkt. Diese Aufgabe der Rechtsprechung betraf jedoch nur den materiellen Fremdvergleich und steht einer Sperrwirkung beim formellen Fremdvergleich nicht entgegen. Denn die formalen Anforderungen an eine vorherige, klare und tatsächlich durchgeführte Vereinbarung seien keine „Bedingungen“ im Sinne des Art. 9, sondern beträfen nur die Art und Weise sowie den Zeitpunkt der Vereinbarung. Deshalb könne eine allein auf den formellen Fremdvergleich gestützte vGA weiterhin gesperrt sein, während eine materiell begründete Korrektur regelmäßig nicht unter die Sperrwirkung falle. Gänzlich unbeachtlich seien formale Kriterien auf Abkommensebene aber nicht. Sie könnten – wenn auch nur mittelbar – Anhaltspunkte für die Fremdüblichkeit der zugrunde liegenden Bedingungen liefern und behielten damit eine gewisse Indizfunktion.

Eine Sperrwirkung nach Art. 9 Abs. 1 OECD-MA setzt allerdings voraus, dass auf beiden Seiten abkommensrechtliche „Unternehmen“ vorliegen. Erforderlich sei hierfür eine Geschäftstätigkeit. Eine rein vermögensverwaltende Tätigkeit genüge nicht. Nationale Gewerblichkeitsfiktionen, etwa nach § 8 Abs. 2 KStG oder § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG, blieben insoweit unbeachtlich. Sowohl zu dieser Unternehmenseigenschaft als auch zu den Voraussetzungen des formellen Fremdvergleichs reichten dem BFH die bisherigen Tatsachenfeststellungen des FG nicht aus. Der BFH verwies daher an das FG zurück, das nun die erforderlichen Feststellungen nachzuholen hat.

Der Volltext des Urteils steht Ihnen auf der Internetseite des BFH zur Verfügung.

Direkt zum BFH-Urteil kommen Sie hier.

Der Volltext des Beschlusses steht Ihnen auf der Internetseite des BverfG zur Verfügung.

Direkt zum BVerfG-Beschluss kommen Sie hier.