Sperrfristverstoß durch Formwechsel löst Einbringungsgewinn II aus

Der BFH ordnet auch den Formwechsel in eine Personengesellschaft von einer Kapitalgesellschaft, deren Anteile im Rahmen eines qualifizierten Anteilstausches in eine andere Kapitalgesellschaft eingebracht wurden, als sperrfristschädliche, den Einbringungsgewinn II auslösende Veräußerung ein. Dies soll jedenfalls dann gelten, wenn die eingebrachten Anteile durch den Formwechsel nicht wieder in denjenigen ertragsteuerlichen Status zurückfallen, den sie vor der Einbringung hatten.

Im Urteilsfall waren die beiden Kommanditisten (natürliche Personen) der Klägerin (GmbH & Co. KG) zudem jeweils an der XA-GmbH sowie an der X-GmbH beteiligt. Die GmbH-Anteile gehörten aufgrund einer bestehenden Betriebsaufspaltung zum Sonderbetriebsvermögen der Klägerin. Die beiden Kommanditisten brachten im Streitjahr ihre Anteile an der XA-GmbH im Rahmen eines qualifizierten Anteilstauschs gemäß § 21 Abs. 1 UmwStG steuerneutral zu Buchwerten in die X-GmbH ein. Unmittelbar im Anschluss wurde die XA-GmbH formwechselnd in eine Kommanditgesellschaft (XA-KG) umgewandelt. Die X-GmbH trat als alleinige Kommanditistin auf, während eine neue GmbH als Komplementärin ohne Kapitalbeteiligung fungierte. Das Finanzamt wertete den Formwechsel als Veräußerung im Sinne des § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG der (unstreitig) sperrfristbehafteten eingebrachten Anteile und setzte bei den Einbringenden einen Einbringungsgewinn II an, der im Rahmen der Gewinnermittlung der Klägerin erfasst wurde. Die Klägerin wandte sich gegen diese Einordnung des Formwechsels als sperrfristverletzende Veräußerung durch die übernehmende Gesellschaft und beantragte hilfsweise den Erlass der Steuer aus Billigkeitsgründen. 

Mit Urteil vom 27.11.2024 (X R 26/22) bestätigt der BFH die Auffassung der Finanzverwaltung und hebt erneut hervor, dass der steuerliche Veräußerungsbegriff im Umwandlungssteuerrecht weit auszulegen ist. Auch tauschähnliche Vorgänge, wie ein Formwechsel, bei dem sich der ertragsteuerliche Status der Beteiligung an der formwechselnden Gesellschaft maßgeblich ändert, sind umfasst. Im konkreten Fall führte der Formwechsel der XA-GmbH in eine Personalgesellschaft zu einem Wechsel vom Trennungsprinzip zum Transparenzprinzip. Dadurch sei ein steuerlich relevanter Vermögensübergang eingetreten, auch wenn zivilrechtlich keine Eigentumsübertragung stattfand. D.h. nach Auffassung des BFH ist der zivilrechtlich identitätswahrende Charakter des Formwechsels unerheblich, da der ertragsteuerliche Begriff der Veräußerung in ständiger BFH-Rechtsprechung umwandlungssteuerspezifisch zu verstehen ist. Der BFH hatte bereits den Formwechsel der übernehmenden Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft als Veräußerung der eingebrachten Anteile im Sinne des § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG angesehen (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 18.11.2020   I R 25/18).

Die Klägerin argumentierte, dass durch den Formwechsel kein steuerlicher Vorteil eingetreten und kein Dritter wirtschaftlich bereichert worden sei. Der BFH wies diese Argumentation zurück, da durch den Formwechsel kein Rückfall in den ursprünglichen Steuerstatus (vor Anteilstausch) eintrat. Die Beteiligung wird nunmehr im Betriebsvermögen einer Kapitalgesellschaft gehalten, während sie zuvor dem Sonderbetriebsvermögen der natürlichen Personen zugeordnet war. 

Eine teleologische Reduktion des Veräußerungsbegriffs oder eine analoge Anwendung der in § 22 UmwStG geregelten Ausnahmetatbestände scheidet laut BFH aus. Die gesetzliche Regelung sei bewusst weit gefasst, um Missbrauch zu vermeiden, und lasse keine planwidrige Regelungslücke erkennen. 

Die Klägerin berief sich auch auf Art. 1 Buchstabe a der EU-Fusionsrichtlinie (RL 2009/133/EG), wonach grenzüberschreitende Umstrukturierung steuerneutral zu behandeln sind, sofern sie auf wirtschaftlich vernünftigen Gründen beruhen. Für den BFH ist die Richtlinie im vorliegenden Fall jedoch nicht anwendbar, da es sich um einen rein innerstaatlichen Vorgang handelt. Dies zumindest deshalb, weil in Bezug auf den Anteilstausch im deutschen Umwandlungssteuerrecht zwischen der Behandlung rein innerstaatlicher und grenzüberschreitender Anteilstauschvorgänge erhebliche Unterschiede bestehen.

Auch der geltend gemachte Antrag auf abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen blieb erfolglos. Der BFH sah keine unbillige Härte, da eine systemgerechte Nachversteuerung aufgeschobener stiller Reserven vorliege. Eine steuerliche Doppelbelastung entstehe nicht, da die Anschaffungskosten der erhaltenden Anteile im Gegenzug erhöht werden.

Der Volltext des Urteils steht Ihnen auf der Internetseite des BFH zur Verfügung.

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