Unterbeteiligung an Kommanditanteil: Gewerbesteuerpflicht bei Veräußerung

Im BFH-Fall war der Umfang der Gewerbesteuerpflicht eines Gewinns aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils einer natürlichen Person streitig, an dem eine atypische Unterbeteiligung begründet war. Für den BFH unterliegen sowohl der auf den Unterbeteiligten entfallende Veräußerungsgewinn als auch der auf den „unbelasteten“ Gesellschaftsanteil des Hauptbeteiligten entfallende Veräußerungsgewinn der Gewerbesteuerpflicht. In der Praxis gilt damit zu beachten, dass die Einräumung einer Unterbeteiligung zur gewerbesteuerlichen Verstrickung führen kann. 

Bei Einräumung einer atypischen Unterbeteiligung an einem Mitunternehmeranteil, bei der der Unterbeteiligte Mitunternehmerrisiko trägt und Mitunternehmerinitiative entfalten kann, entsteht steuerrechtlich zwischen dem Hauptbeteiligten der KG und dem Unterbeteiligten eine weitere Mitunternehmerschaft (sog. Unterbeteiligungsgesellschaft) und damit eine (zumindest) doppelstöckige Mitunternehmerschaft. Der Unterbeteiligte qualifiziert dabei im Verhältnis zum Hauptbeteiligten als eigener Mitunternehmer (sog. atypische/mitunternehmerische Unterbeteiligung).  

Im konkreten Streitfall bestand an einem Teil einer Kommanditbeteiligung einer natürlichen Person eine atypische Unterbeteiligung zugunsten einer Erbengemeinschaft. Als der Hauptbeteiligte seinen Kommanditanteil veräußerte, führte dies zum Untergang der Unterbeteiligung bzw. der Unterbeteiligungsgesellschaft. Infolgedessen war streitig, in welchem Umfang der Gewinn aus der Veräußerung gewerbesteuerpflichtig ist. Hintergrund ist, dass der Gewinn i.S.d.  § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG insoweit nicht zum Gewerbeertrag einer Mitunternehmerschaft gehört, als er auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt, was für den Hauptbeteiligten von der Klägerin argumentiert wurde. 

Zur Klärung der Rechtsfrage beleuchtet der BFH in seinem Urteil vom 21.11.2024 (IV R 26/22) zunächst die Konsequenzen der durch die Unterbeteiligung begründeten doppelstöckigen Mitunternehmerschaft. Hervorzuheben ist, dass (nur) die Unterbeteiligungsgesellschaft als unmittelbare Mitunternehmerin der Hauptgesellschaft gilt und dass für steuerliche Zwecke sowohl der Hauptbeteiligte als auch die Unterbeteiligten zu mittelbaren Mitunternehmern (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG) der Hauptgesellschaft werden. D.h. mit Begründung der Unterbeteiligung ist der zivilrechtlich Hauptbeteiligte steuerlich nur noch mittelbar über die Unterbeteiligungsgesellschaft an der Hauptgesellschaft beteiligt. Vor diesem Hintergrund entschied der BFH, dass der gesamte Veräußerungsgewinn gewerbesteuerpflichtig nach § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG ist. D.h. die Rückausnahme der Norm, dass keine Gewerbesteuerpflicht besteht, soweit der Gewinn auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt, ist laut BFH vorliegend nicht einschlägig.  

Soweit der Gewinn aus der Veräußerung auf die unterbeteiligte Erbengemeinschaft entfalle, handele es sich einerseits nicht um einen unmittelbar, sondern um einen mittelbar beteiligten Mitunternehmer und andererseits zudem nicht um natürliche Personen i.S.d. § 7 Satz 2 Halbsatz 2 GewStG. Auch wenn eine Erbengemeinschaft aus natürlichen Personen bestehe, war diese im vorliegenden Fall ausschließlich über die Unterbeteiligungsgesellschaft an der Hauptgesellschaft beteiligt. Ebenso wenig stünde es der Anwendung des § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG entgegen, dass es sich bei der Unterbeteiligungsgesellschaft um eine reine Innengesellschaft (ohne Gesellschaftsvermögen) handelt. Steuerrechtlich ist der Unterbeteiligungsgesellschaft die Hauptbeteiligung (der Kommanditanteil) für die Dauer der Unterbeteiligung als steuerliches (fiktives) Betriebsvermögen zuzurechnen. 

Und auch für den Veräußerungsgewinn, der auf den unbelasteten Teil des Mitunternehmeranteils des Hauptbeteiligten entfällt, sollen keine Ausnahmen gelten. Hintergrund ist der oben dargelegte Grundsatz, dass der Hauptbeteiligte nicht (mehr) unmittelbar, sondern nur mittelbar über die Unterbeteiligungsgesellschaft an der Hauptgesellschaft beteiligt ist. Zur Begründung führt der BFH u.a. an, dass der Mitunternehmeranteil in Gänze Betriebsvermögen der Unterbeteiligungsgesellschaft geworden sei und eben nicht nur der mit der Unterbeteiligung belastete Teil des Mitunternehmeranteils. 

Der BFH sieht in dem vorliegenden Fall zwar keine gesetzeswidrige Gestaltung oder eine Steuerumgehung. Darauf sei § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG tatbestandlich jedoch nicht begrenzt und erfasse somit alle Veräußerungsvorgänge. Die Grundsätze des BFH-Urteils sind für entsprechende Strukturierungen insbesondere im Rahmen der Nachfolgeplanung zu beachten, da es insbesondere zeigt, dass die Einräumung einer Unterbeteiligung auch für natürliche Personen zur gewerbesteuerlichen Verstrickung nach § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG führen kann. 

Der Volltext des Urteils steht Ihnen auf der Internetseite des BFH zur Verfügung. 

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