Próg 2 mln zł a zakres WH-OSC

WH-OSC po przekroczeniu 2 mln zł

Oświadczenia WH-OSC są elementem obowiązującego od 1 stycznia 2022 r. mechanizmu pay and refund, polegającego na obowiązku pobierania podatku u źródła (dalej: „WHT”) od płatności pasywnych dokonywanych na rzecz zagranicznego podmiotu powiązanego, w części przekraczającej w roku podatkowym płatnika kwotę 2 mln PLN. Oświadczenie WH-OSC stanowi jeden z dwóch mechanizmów (obok uzyskania opinii o stosowaniu preferencji) umożliwiających stosowanie zwolnienia u źródła bez zastosowania mechanizmu pay and refund.

Złożenie oświadczenia WH-OSC przez płatnika WHT wydaje się często atrakcyjnym rozwiązaniem umożliwiającym zastosowanie zwolnienia z WHT bądź preferencyjnej stawki WHT w momencie wypłaty należności. Należy mieć jednak na uwadze, że złożenie takiego oświadczenia wiąże się z szeregiem wyzwań. Jeden z obszarów wątpliwości dotyczy płatności realizowanych po przekroczeniu progu 2 mln zł, a przed złożeniem „pierwotnego” oświadczenia WH-OSC.

Obecne przepisy pozwalają na złożenie „pierwotnego” oświadczenia WH-OSC do końca drugiego miesiąca następującego po przekroczeniu progu 2 mln zł. Takie ukształtowanie terminu oznacza, że w warstwie literalnej pojawia się luka w okresie od przekroczenia progu 2 mln zł do dnia złożenia oświadczenia – a więc wątpliwość co do możliwości stosowania preferencji do płatności dokonanych w tym okresie.

W naszej ocenie analiza przepisów prowadzi do wniosku, że pierwotne oświadczenie WH-OSC może obejmować również płatności dokonane po przekroczeniu limitu 2 mln zł, lecz przed jego złożeniem, o ile zostało ono złożone w terminie określonym w art. 26 ust. 7c ustawy o CIT.

Spór dotyczący składania WH-OSC przed przekroczeniem limitu 

W wyroku z dnia 25 marca 2026 r. WSA w Warszawie odniósł się do zagadnienia określenia najwcześniejszego momentu, w którym możliwe jest skuteczne złożenie pierwotnego oświadczenia WH-OSC. 

Sąd uznał, że złożenie oświadczenia przed miesiącem, w którym doszło do przekroczenia limitu 2 mln zł, nie wywołuje skutków prawnych przewidzianych w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT. W uzasadnieniu wskazano, że art. 26 ust. 7c określa jedynie termin końcowy na złożenie oświadczenia, natomiast moment początkowy należy wyprowadzić z całej konstrukcji mechanizmu pay and refund, którego zastosowanie aktualizuje się dopiero po przekroczeniu limitu wskazanego w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT. 

Wyrok potwierdza zatem wcześniejsze stanowisko prezentowane przez Szefa KAS, zgodnie z którym nieakceptowalne jest składanie oświadczenia WH-OSC „na zapas".

Płatności dokonywane przed złożeniem pierwotnego WH-OSC

Rozstrzygnięcie WSA nie oznacza jednak zakończenia wszystkich sporów dotyczących momentu składania WH-OSC. Wspomniane orzeczenie odnosi się wyłącznie do sytuacji, w której oświadczenie zostało złożone przed przekroczeniem limitu 2 mln zł, jednocześnie nie rozstrzygając, czy preferencje WHT mogą zostać zastosowane również do płatności dokonanych po przekroczeniu limitu, lecz przed złożeniem pierwotnego WH-OSC.

W konsekwencji powstaje pytanie, czy: 

a) preferencje WHT mogą zostać zastosowane również do takich płatności, jeżeli pierwotne WH-OSC zostanie następnie złożone w ustawowym terminie, czy też 

b) płatności dokonane przed dniem złożenia oświadczenia powinny obligatoryjnie podlegać mechanizmowi pay and refund. 

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają jednoznacznej odpowiedzi na powyższe pytanie. 

Analiza systemowa art. 26 ustawy o CIT 

Analiza konstrukcji art. 26 ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że ustawodawca świadomie rozdzielił trzy odrębne zdarzenia: 

a) przekroczenie limitu 2 mln zł (art. 26 ust. 2e), 

b) dokonanie wypłaty podlegającej obowiązkowi poboru podatku, 

c) termin złożenia pierwotnego WH-OSC (art. 26 ust. 7c). 

Art. 26 ust. 2e ustawy o CIT określa moment, od którego co do zasady znajduje zastosowanie mechanizm pay and refund. Nie reguluje jednak terminu złożenia oświadczenia. 

Z kolei art. 26 ust. 7a ustawy o CIT określa przesłanki umożliwiające niestosowanie tego mechanizmu, uzależniając możliwość zastosowania preferencji od złożenia oświadczenia oraz posiadania odpowiedniej dokumentacji.  

W konsekwencji analizowany przepis ma istotne znaczenie normatywne, bowiem nie wskazuje, że oświadczenie powinno zostać złożone przed dokonaniem każdej płatności, ani nie przewiduje, że jego skutki odnoszą się wyłącznie do wypłat realizowanych po dniu jego złożenia. Również art. 26 ust. 7c ustawy o CIT wskazuje, że pierwotne oświadczenie składa się nie później niż do końca drugiego miesiąca następującego po miesiącu przekroczenia limitu, nie regulując jednocześnie skutków zastosowania mechanizmu pay and refund do płatności dokonywanych przed jego złożeniem. 

Gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie możliwości stosowania preferencji do takich wypłat, należałoby oczekiwać wyraźnego uregulowania tej kwestii. 

Analiza systemowa prowadzi do podobnych wniosków. Ustawodawca odrębnie uregulował moment przekroczenia limitu 2 mln zł, obowiązek poboru podatku oraz termin złożenia pierwotnego WH-OSC. Nie wydaje się przy tym przypadkowe, że na złożenie pierwotnego WH-OSC przewidziano aż dwa miesiące.

Gdyby intencją ustawodawcy było wyłączenie możliwości stosowania preferencji do wszystkich płatności dokonywanych pomiędzy przekroczeniem limitu a złożeniem pierwotnego WH-OSC, przewidziany dwumiesięczny termin miałby w praktyce bardzo ograniczone znaczenie. W każdym przypadku, w którym po przekroczeniu limitu dochodziłoby do kolejnych wypłat, płatnik byłby bowiem zobowiązany do poboru WHT zgodnie z mechanizmem pay and refund, mimo że ustawodawca dopuścił złożenie pierwotnego oświadczenia dopiero do końca drugiego miesiąca następującego po miesiącu przekroczenia limitu.

Trudno przyjąć, że taki był zamysł ustawodawcy, skoro przepisy nie przewidują jednocześnie wyraźnego ograniczenia skutków pierwotnego WH-OSC wyłącznie do wypłat dokonanych po dniu jego złożenia. W przeciwnym razie ustawowy dwumiesięczny termin na złożenie pierwotnego WH-OSC miałby w praktyce znaczenie wyłącznie w sytuacjach, w których po przekroczeniu limitu nie dochodzi do żadnych kolejnych wypłat.

Funkcja oświadczenia WH-OSC 

Za przedstawioną wykładnią przemawia również cel oświadczenia WH-OSC. Oświadczenie to nie służy bowiem do weryfikacji prawidłowości wcześniejszych rozliczeń podatkowych. Jego funkcją jest umożliwienie płatnikowi niestosowania mechanizmu pay and refund w odniesieniu do wypłat objętych oświadczeniem poprzez potwierdzenie, że posiada wymagane dokumenty oraz zweryfikował przesłanki zastosowania preferencji wynikających z ustawy o CIT lub właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednocześnie nie do zaakceptowania jest pogląd, zgodnie z którym ustawodawca przyznaje płatnikowi dwa miesiące na złożenie pierwotnego oświadczenia, jednocześnie zakładając, że termin ten może zostać efektywnie wykorzystany wyłącznie w sytuacji, gdy po przekroczeniu limitu przez cały ten okres nie będą dokonywane żadne kolejne wypłaty. 

Dodatkowym argumentem jest konstrukcja oświadczenia następczego (tzw. wtórnego WH-OSC). Płatności dokonane po przekroczeniu limitu 2 mln zł, lecz przed złożeniem pierwotnego WH-OSC, mogą zostać następnie wykazane w tzw. wtórnym oświadczeniu WH-OSC. Przemawia to za przyjęciem, że ustawodawca nie ograniczył możliwości zastosowania preferencji wyłącznie do płatności dokonanych po dniu złożenia pierwotnego oświadczenia, lecz postrzega oba oświadczenia jako element jednego procesu weryfikacji przesłanek niestosowania mechanizmu pay and refund.

Podsumowanie

Wyrok WSA w Warszawie porządkuje kwestię momentu początkowego, od którego możliwe jest skuteczne złożenie pierwotnego WH-OSC. W praktyce oznacza to, że składanie oświadczeń przed przekroczeniem limitu 2 mln zł należy uznać za bezskuteczne. 

Jednocześnie wspomniane orzeczenie pozostawia nierozstrzygnięty problem dotyczący okresu pomiędzy przekroczeniem limitu a złożeniem pierwotnego WH-OSC. W naszej ocenie zarówno wykładnia językowa, jak i systemowa oraz funkcjonalna art. 26 ustawy o CIT przemawiają za możliwością objęcia pierwotnym WH-OSC również płatności dokonanych w tym okresie, o ile oświadczenie zostało złożone w terminie określonym w art. 26 ust. 7c ustawy o CIT. 

Jednocześnie należy podkreślić, że zagadnienie to nie doczekało się dotychczas jednoznacznego rozstrzygnięcia ani w orzecznictwie sądów administracyjnych, ani w praktyce organów podatkowych. Z tego względu płatnicy decydujący się na takie podejście powinni uwzględniać potencjalne ryzyko odmiennej interpretacji przez organy podatkowe.

Współautorem tekstu jest Łukasz Wojtowicz, Senior w Zespole Podatków Międzynarodowych, EY Polska.