NSA: oprocentowanie nadpłaty powstałej w wyniku zastosowania się do wadliwej interpretacji indywidualnej

Geneza sporu - przepisy i praktyka organów podatkowych

Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej, oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia jej powstania, jeżeli nadpłata jest związana ze zmianą, uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji, a więc wtedy, gdy przyczyną jej powstania jest wadliwe rozstrzygnięcie organów podatkowych. Regulacja nie przewiduje jednak sytuacji, w której nadpłata powstaje wskutek zastosowania się podatnika do interpretacji indywidualnej, następnie uchylonej przez sąd administracyjny.

Organy podatkowe konsekwentnie stały na stanowisku, że katalog przypadków uzasadniających oprocentowanie nadpłaty ma charakter zamknięty i nie podlega uzupełnieniu w drodze wykładni. W ich ocenie interpretacja indywidualna nie jest rozstrzygnięciem władczym konkretyzującym obowiązek podatkowy, a wynikająca z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej zasada nieszkodzenia sprowadza się wyłącznie do wyłączenia odpowiedzialności karnoskarbowej oraz nienaliczania odsetek za zwłokę. Przyjęcie tej wykładni oznaczało, że podatnik, który stosując się do wydanej przez Dyrektora KIS interpretacji indywidualnej zapłacił podatek, a po jej prawomocnym uchyleniu odzyskiwał wyłącznie kwotę nadpłaty w wartości nienależnie uiszczonego podatku - bez jakiejkolwiek rekompensaty za pozbawienie możliwości dysponowania własnymi środkami pieniężnymi.

Rozstrzygnięcie NSA w sprawie II FSK 162/26

Sprawa dotyczyła podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, który zastosował się do interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS przy rozliczeniu za 2021 r. Interpretacja ta została następnie prawomocnie uchylona wyrokiem NSA, a wydana ponownie interpretacja potwierdziła prawidłowość stanowiska podatnika. Organ podatkowy zwrócił nadpłatę, ale odmówił wypłaty oprocentowania, argumentując, że art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej zawiera zamknięty katalog przypadków, w których takie oprocentowanie przysługuje, i nie obejmuje sytuacji uchylenia interpretacji indywidualnej. Sąd pierwszej instancji (WSA w Poznaniu, wyrok z 23 października 2025 r., sygn. I SA/Po 422/25) uwzględnił skargę podatnika, a NSA oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

W uzasadnieniu NSA odwołał się wprost do wcześniejszych wyroków wpisujących się w tę samą linię orzeczniczą, m.in. wyroków z 13 grudnia 2017 r. (sygn. I FSK 128/16), z 1 czerwca 2022 r. (sygn. II FSK 2683/19), z 5 marca 2024 r. (sygn. II FSK 1473/23), z 5 czerwca 2024 r. (sygn. II FSK 1135/21) oraz z 7 marca 2025 r. (sygn. II FSK 47/25), a wyrażone w nich rozważania w pełni zaaprobował.

Kluczowe tezy wyroku

Z uzasadnienia wyroku NSA płyną trzy zasadnicze konkluzje.

• Brak wskazania w art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia jej powstania również w przypadku uchylenia przez sąd administracyjny interpretacji indywidualnej, do której podatnik się zastosował, uiszczając zgodnie z zawartą w niej oceną prawną w istocie nienależny podatek, stanowi niezgodną z porządkiem konstytucyjnym lukę w przepisach. Luka ta ma charakter luki aksjologicznej i w celu urzeczywistnienia zasady nieszkodzenia wyrażonej w art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej podlega usunięciu w procesie stosowania prawa poprzez wnioskowanie per analogiam legis.
• Sytuacja podatnika, który zapłacił nienależny podatek w wykonaniu wadliwej decyzji, jest funkcjonalnie tożsama z sytuacją podatnika, który uczynił to wskutek zastosowania się do wadliwej interpretacji indywidualnej. W obu przypadkach dochodzi do nieuprawnionego dysponowania środkami podatnika, będącego następstwem wadliwego aktu organu, a różnicowanie prawa do oprocentowania wyłącznie ze względu na formę tego aktu prowadziłoby do sytuacji, w której organ „przyznaje sobie prawo do błędu, który nie jest obarczony konsekwencjami”.
• Wynikająca z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej zasada nieszkodzenia nie może być odczytywana wyłącznie jako wyłączenie odpowiedzialności karnoskarbowej i odsetek za zwłokę. Skoro podatnik, który nie zastosowałby się do interpretacji, naraża się na realny spór z organami podatkowymi (interpretacje są bowiem niezwłocznie przekazywane właściwym organom na podstawie art. 14i § 2 Ordynacji podatkowej), to zastosowanie się do niej ma charakter faktycznego przymusu i musi wiązać się z pełną ochroną - w tym z prawem do oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania.

Nadchodząca nowelizacja Ordynacji podatkowej - potwierdzenie linii orzeczniczej na poziomie ustawowym

Wyrok NSA w sprawie II FSK 162/26 zapadł tuż po opublikowaniu w Dzienniku Ustaw ustawy z dnia 29 maja 2026 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2026 poz. 846), która wchodzi w życie z dniem 1 października 2026 r. Na mocy tej nowelizacji do art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej dodane zostają nowe jednostki redakcyjne (pkt 3 lit. b, pkt 3a lit. b oraz pkt 7 lit. b), które w sposób jednoznaczny stanowią, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia jej powstania, jeżeli nadpłata powstała w wyniku zastosowania się do interpretacji indywidualnej, która następnie została zmieniona, której wygaśnięcie stwierdzono albo która została uchylona prawomocnym orzeczeniem sądu administracyjnego.

Uzasadnienie rządowego projektu tej ustawy (druk sejmowy nr 2287) potwierdza wprost, że proponowana zmiana ma na celu rozwiązanie problemu luki prawnej, zidentyfikowanej w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych. Projektodawca odwołuje się ponadto do dorobku judykatury, wskazując, że w celu urzeczywistnienia tzw. zasady nieszkodzenia wyrażonej w art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, lukę tę należy uznać za możliwą do usunięcia per analogiam legis. Ustawodawca zaakceptował więc zarówno diagnozę sądów administracyjnych co do istnienia luki aksjologicznej, jak i przyjęty w orzecznictwie sposób jej wypełniania.

Zmiana ma zatem charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny - potwierdza i porządkuje standard wykładni wypracowany przez sądy administracyjne w toku blisko dziesięcioletniej praktyki, zapoczątkowanej wyrokiem NSA z 13 grudnia 2017 r. (sygn. I FSK 128/16). Sam fakt, że ustawodawca kwalifikuje dotychczasowy stan prawny jako lukę, stanowi dodatkowy argument przemawiający za tym, że prawo do oprocentowania nadpłaty w opisanych sytuacjach istniało w systemie prawnym również przed wejściem w życie nowelizacji.

Konsekwencje dla podatników

Kolejny wyrok NSA potwierdzający ugruntowaną linię orzeczniczą sądów administracyjnych oraz nadchodząca nowelizacja Ordynacji podatkowej istotnie wzmacnia pozycję procesową podatników w toczących się i planowanych sporach z organami podatkowymi. W praktyce oznacza to, że:

• podatnicy, którzy zapłacili nienależny podatek w wyniku zastosowania się do interpretacji indywidualnej następnie uchylonej prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego, mają realne podstawy do skutecznego dochodzenia oprocentowania od dnia powstania nadpłaty;
• argument o istnieniu luki aksjologicznej, którą należy usunąć poprzez wnioskowanie per analogiam legis, uzyskał nie tylko potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, ale również w motywach legislacyjnych do zmiany Ordynacji podatkowej, co stanowi kluczowy argument dla podatników w postępowaniach dotyczących okresów sprzed wejścia w życie nowelizacji;
• odmowa wypłaty oprocentowania wyłącznie w oparciu o pojedyncze, mniejszościowe orzeczenia (w szczególności wyrok NSA z 23 stycznia 2020 r., sygn. II FSK 896/19), przy pominięciu dominującej i wieloletniej praktyki orzeczniczej, może stanowić naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

Rekomendacje - jak wykorzystać wyrok i nadchodzącą nowelizację?

W świetle utrwalonej linii orzeczniczej i zapowiedzianych zmian rekomendujemy:

• przegląd historycznych rozliczeń podatkowych pod kątem zidentyfikowania sytuacji, w których spółka zastosowała się do interpretacji indywidualnej następnie zmienionej, wygaszonej albo uchylonej prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego i w konsekwencji zapłaciła nienależny podatek; oraz
• w sytuacjach, w których termin do wystąpienia z żądaniem oprocentowania jeszcze nie upłynął - rozważenie zainicjowania stosownego postępowania, w szczególności w odniesieniu do nadpłat o istotnej wartości ekonomicznej.

Współautorką tekstu jest Kaja Lickiewicz, Zespół Podatków Międzynarodowych