Kalkulacja współczynnika nieruchomościowego z art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT

Geneza sporu i treść przepisu

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby ani zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski (ograniczony obowiązek podatkowy). Katalog takich dochodów uzupełnia art. 3 ust. 3 ustawy o CIT, który w pkt 4 stanowi, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium RP uważa się w szczególności dochody z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej, jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki (…), bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości. Wartość aktywów ustala się, co do zasady, na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc uzyskania przychodu (art. 3 ust. 4 ustawy o CIT).

Przebieg sprawy i rozstrzygnięcie WSA

Sprawa dotyczyła planowanej reorganizacji w ramach francuskiej grupy kapitałowej z branży nieruchomości komercyjnych. Francuski wspólnik zamierzał wnieść jako wkład niepieniężny do innej francuskiej spółki z grupy 100% udziałów w francuskiej spółce pośredniczącej, która z kolei posiadała 100% udziałów w polskiej spółce z o.o. spełniającej definicję spółki nieruchomościowej z art. 4a pkt 35 ustawy o CIT. Sama francuska spółka pośrednicząca nie posiadała bezpośrednio żadnych nieruchomości w Polsce – jej aktywa stanowiły wyłącznie udziały w polskiej spółce zależnej oraz należność z tytułu pożyczki udzielonej tej spółce. Zainteresowani wskazali, że transakcja nie będzie korzystać z preferencji przewidzianej dla wymiany udziałów na podstawie art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, w związku z czym pojawiło się pytanie o możliwe opodatkowanie transakcji w Polsce na podstawie art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT.

Zdaniem skarżącej współczynnik procentowy należy obliczyć jako proporcję, w której w liczniku znajduje się wartość księgowa nieruchomości położonych w Polsce, będących własnością polskiej spółki zależnej (oraz posiadanych przez nią praw do takich nieruchomości), a mianownik ma stanowić wartość księgowa wszystkich aktywów polskiej spółki zależnej powiększona o wartość aktywów francuskiej spółki pośredniczącej, z jednoczesnym wyłączeniem wartości udziałów tej spółki w polskiej spółce zależnej. W ocenie skarżącej takie podejście odzwierciedla ekonomiczną substancję transakcji i pozwala uniknąć podwójnego uwzględnienia tego samego majątku (raz przez aktywa polskiej spółki zależnej, drugi raz przez wartość udziałów w tej spółce ujawnioną w bilansie spółki pośredniczącej), a jednocześnie eliminuje ryzyko uzyskania współczynnika przekraczającego 100%, co byłoby sprzeczne z zasadami logiki i rachunkowości.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącej w tym zakresie za nieprawidłowe, a WSA w Gliwicach oddalił wniesioną skargę, podzielając stanowisko organu. Zdaniem sądu współczynnik z art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT należy obliczyć jako proporcję sumy wartości nieruchomości (praw do nieruchomości) położonych na terytorium Polski, posiadanych bezpośrednio oraz pośrednio przez spółkę, której udziały są zbywane – przy uwzględnieniu wielkości udziału w spółkach zależnych – do wartości wszystkich aktywów tej spółki, ustalonej wyłącznie w oparciu o jej indywidualny bilans, bez powiększania o wartości bilansowe spółek zależnych i bez wyłączania wartości udziałów w tych spółkach. W realiach sprawy oznaczało to, że skoro francuska spółka pośrednicząca nie posiadała bezpośrednio żadnych nieruchomości w Polsce, licznik obejmuje wyłącznie wartość nieruchomości polskiej spółki zależnej pomnożoną przez procentowy udział spółki pośredniczącej w tej spółce (tu 100%), a mianownik – wyłącznie aktywa własne francuskiej spółki pośredniczącej wykazane w jej bilansie.

Sąd wskazał przy tym, że takie stanowisko wynika z wykładni literalnej przepisu („co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki”), wspartej wykładnią systemową (odesłanie do definicji aktywów z art. 3 pkt 12 ustawy o rachunkowości) oraz celowościową. Celem przepisu jest bowiem umożliwienie opodatkowania w Polsce dochodów podatników niemających siedziby ani zarządu w Polsce z transakcji, których rzeczywistym przedmiotem są nieruchomości położone w Polsce. Sformułowanie „bezpośrednio lub pośrednio” pozwala uwzględnić w liczniku również wartość nieruchomości posiadanych za pośrednictwem spółek zależnych, z uwzględnieniem wielkości udziału w tych spółkach. Jednocześnie, zgodnie z konkluzją sądu, mianownik obejmuje wyłącznie aktywa spółki, której udziały są przenoszone, wykazane w jej indywidualnym bilansie.

Konsekwencje dla podatników

Wyrok WSA w Gliwicach wpisuje się w restrykcyjne podejście organów podatkowych do sposobu kalkulacji współczynnika z art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT. W strukturach holdingowych, w których zagraniczna spółka pośrednicząca posiada w bilansie przede wszystkim udziały w polskiej spółce nieruchomościowej oraz wewnątrzgrupowe należności, przyjęcie w mianowniku wyłącznie własnych, wąsko ujętych aktywów tej spółki może prowadzić do znacznie wyższej wartości współczynnika niż w podejściu proponowanym przez podatników.

W praktyce oznacza to, że nawet reorganizacje przeprowadzane wyłącznie między podmiotami zagranicznymi, formalnie dotyczące udziałów w zagranicznej spółce pośredniczącej, mogą skutkować powstaniem w Polsce ograniczonego obowiązku podatkowego, jeżeli kryterium 50% zostanie spełnione.

Znaczenie wyroku

Wyrok WSA w Gliwicach wskazuje, że przy planowaniu międzynarodowych reorganizacji obejmujących spółki pośredniczące z udziałem polskich spółek nieruchomościowych, kluczowe jest wczesne i szczegółowe zmapowanie struktury bilansowej podmiotu, którego udziały mają być przenoszone. Należy w szczególności ustalić, jaki udział w jego aktywach stanowią udziały w polskich spółkach nieruchomościowych oraz jaka jest wartość nieruchomości położonych w Polsce na kolejnych szczeblach struktury.

Dobrą praktyką jest przeprowadzenie kalkulacji współczynnika w kilku wariantach oraz, z uwzględnieniem postanowień właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dla odpowiednich dat przypadających w okresie referencyjnym. Warto także rozważyć wystąpienie z wnioskiem o interpretację indywidualną przed przeprowadzeniem transakcji, w szczególności w sytuacjach, w których współczynnik oscyluje wokół progu 50%, a sama reorganizacja jest objęta preferencjami w jurysdykcji zagranicznej.

Współautorami tekstu są: Sylwia Pawłowska, Seniorka oraz Kaja Lickiewicz, Asystentka w Zespole Podatków Międzynarodowych