Was Wartungsverpflichtungen steuerlich zur Rückstellung erlauben

Betriebsprüfer schauen sich Rückstellungen genau an. Wartungsverpflichtungen aus Leasingverträgen berechtigen oft nicht dazu – das bedeutet: Warten auf die Steuerminderung.

Überblick

• Rückstellungen für Wartung sind in Betriebsprüfungen strittig und führen häufig erst zeitversetzt zu Steuerminderung. 
• Der BFH versagte bei geleasten Zügen die Rückstellung, da Wartung nur den künftigen Weiterbetrieb ermöglicht. 
• Bei Flugzeugen war eine Rückstellung zulässig, weil Zahlungen oder Bürgschaften eine privatrechtliche Verpflichtung begründeten. 
• Entscheidend sind der Vergangenheitsbezug am Bilanzstichtag und eine passende Vertragsgestaltung wie Vorleistungen oder Pay‑per‑use‑Modelle.

Rückstellungen sind in einer Betriebsprüfung ein häufig aufgegriffenes Thema. Schließlich lassen sich hier aus Sicht des Fiskus mit geringem Arbeitseinsatz schnell hohe Mehrergebnisse erzielen. Rückstellungen sind immer dann zu bilden, wenn eine dem Grunde oder der Höhe nach ungewisse Verpflichtung vorliegt, die vor dem Bilanzstichtag wirtschaftlich verursacht ist und mit deren Inanspruchnahme ernsthaft zu rechnen ist. Kritisch ist daher beispielsweise die bilanzielle Behandlung von Wartungsverpflichtungen in Leasingfällen.

Züge in gutem Zustand …

Der Bundesfinanzhof entschied im vorigen Jahr einen Fall, bei dem ein Eisenbahnverkehrsunternehmen Züge geleast hatte (BFH-Urteil vom 19. Februar 2025, XI R 11/22). Der Vertrag enthielt auch Regelungen zur Wartung und Instandhaltung in Anlehnung an die eisenbahnrechtlichen Vorgaben. Demnach hatte der Leasingnehmer auf seine Kosten die notwendige Wartung zu tragen, um die Züge in einem betriebsbereiten Zustand zu halten. Falls er bei Vertragsende keine quasi frisch instand gehaltenen Züge zurückgab (weil die letzte Revision bzw. Wartung mehr als sechs Monate vor Vertragsende lag), hätten dem Leasinggeber Pauschalbeträge zugestanden. Das Eisenbahnverkehrsunternehmen bildete Rückstellungen für eine öffentlich-rechtlich Wartungsverpflichtung für künftige Hauptuntersuchungen sowie für Revisionen, für die in der Zukunft Pauschalen zu zahlen waren.

… für die Zukunft

Das Finanzamt versagte die Bildung einer Rückstellung jedoch – und bekam damit vor dem BFH Recht. Nach Ansicht der Richter sei die öffentlich-rechtliche Wartungsverpflichtung nicht in der Vergangenheit verursacht, sie trete vielmehr mit Erreichen der zulässigen Betriebszeit ein und ermögliche einen weiteren Betrieb für die Zukunft. Damit sahen die Richter die Verpflichtung am Bilanzstichtag noch nicht als wirtschaftlich verursacht an und eine Rückstellung durfte nicht gebildet werden. Zudem wäre ein Nichtanfall der Aufwendungen durch Einstellen des Bahnbetriebs theoretisch möglich. Insbesondere auch aus der privatrechtlichen Verpflichtung gegenüber dem Leasinggeber ergab sich kein Erfüllungsrückstand, der eine Rückstellung gerechtfertigt hätte. Das Vertragsverhältnis war insoweit weiterhin schwebend.

Beim Flugzeug liegt der Fall anders

Damit schlägt der BFH bei geleasten Zügen in dieselbe Kerbe wie in seiner früheren Entscheidung zur Wartungsrückstellung bei geleasten Flugzeugen (Urteil vom 9. November 2016, I R 43/15). Auch in diesem Fall ergab sich die Verpflichtung zur Wartung aus gesetzlichen Vorschriften (Betriebsordnung für Luftfahrtgeräte). Sie griff erst mit Erreichen der zulässigen Betriebszeit. Im Unterschied zum Zugurteil wurde in diesem Fall die Bildung einer Rückstellung dennoch gewährt. Denn im Leasingvertrag wurde vereinbart, dass der Leasingnehmer für die Wartungskosten entweder Zahlungen in die Rücklage des Leasinggebers zu leisten habe oder eine Bankbürgschaft stellen müsse. Bei Beendigung des Leasingvertrags vor Durchführung einer Wartung konnte der Leasinggeber die bis dahin geleisteten Zahlungen vereinnahmen bzw. die Bankbürgschaft in entsprechender Höhe in Anspruch nehmen. Damit entstanden in dieser Vertragskonstellation die Wartungsaufwendungen aus einer privatrechtlichen Verpflichtung parallel zur jeweiligen Betriebszeit.

Wichtig sind der Vergangenheitsbezug am Bilanzstichtag …

In dieser privatrechtlichen Verpflichtung sah der BFH eine wirtschaftlich in der Vergangenheit verursachte Belastung, für die eine gewinnmindernde Ansammlungsrückstellung anzuerkennen sei. Denn der Leasingnehmer konnte sich der Verpflichtung auch nicht durch Einstellung des Flugbetriebs entziehen. Die Verpflichtung knüpft nicht nur an Vergangenes an, sondern gilt auch Vergangenes ab. Im Eisenbahnfall bestand jedoch nach der Sachverhaltswürdigung des Finanzgerichts keine Verpflichtung zur Zahlung von Pauschalen.

… und der privatrechtliche Vertrag

Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung sind Wartungsverpflichtungen laut Gesetz nicht rückstellungsfähig, wenn sie nur Zukünftiges (hier den Weiterbetrieb des Fahrzeugs) abgelten. Geht der Leasingvertrag nicht über die gesetzliche Verpflichtung hinaus, bleibt es auch dabei. Daran ändert selbst eine im Leasingvertrag festgeschriebene Bildung einer Rückstellung nichts. Diese ist nur als Hinweis auf Vorsorge zu verstehen und hat steuerlich keinerlei Bedeutung, da sie letztlich eine Innenverpflichtung darstellt. Erst wenn Leistung und Gegenleistung nicht mehr ausgeglichen sind und damit ein Erfüllungsrückstand vorliegt, darf eine Rückstellung gebildet werden.

„Power by the hour“

Das ist immer dann der Fall, wenn es um Vorleistungen geht. Sollen Wartungsverpflichtungen also in Form einer Rückstellung den Gewinn mindern, muss der Vertrag entsprechende Belastungen enthalten. Wie im Flugzeugurteil des BFH gesehen, kann dies zum einen durch eine Verpflichtung zur Zahlung in eine Wartungsrücklage beim Leasinggeber oder durch Gestellung einer Bankbürgschaft erfolgen. Dabei müssen die geleisteten Zahlungen beziehungsweise die Inanspruchnahme der Bürgschaft sicher im Sinne von unumkehrbar sein. Eine Rückzahlungsmöglichkeit oder die Übernahme durch die andere Vertragspartei muss ausgeschlossen sein. Zum anderen kann ein „Pay per use“- oder „Power by the hour“-Modell vereinbart werden. In diesem Fall wird mit der Wartungsverpflichtung eine in der Vergangenheit durch Benutzung des Leasinggegenstands entstandene Verpflichtung abgegolten. Eine Rückstellung ist in dieser Konstellation zulässig.

Co-Autor: Yannic Waller