Wie die neue Zinsschranke den Zinsabzug erschwert

… mit hohem Aufwand

Was zunächst harmlos klingt, offenbart sich in der praktischen Umsetzung durchaus als schwierig. Denn mit der Erweiterung des Zinsbegriffs ist im ersten Schritt eine Rekonstruktion der Zusammensetzung der Herstellungskosten erforderlich. Da über die normale Abschreibung des Gebäudewertes keine Rückschlüsse gezogen werden können, ob in den Herstellungskosten aktivierte Finanzierungsaufwendungen enthalten sind, verursacht die gesetzliche Änderung einen teilweise enormen administrativen Mehraufwand. Denn je nach Zeitpunkt der Fertigstellung des Gebäudes wären die Steuerpflichtigen aufgefordert gewesen, bis zu 50 Jahre zurückzugehen, um eine verlässliche Einschätzung abzugeben. Dass dies teilweise aufgrund der bereits abgelaufenen gesetzlichen Aufbewahrungsfrist faktisch unmöglich gewesen wäre, wurde in der Gesetzesbegründung nicht angesprochen. Insofern war es auch nicht überraschend, dass die Verbände diesen Punkt im Entwurfsschreiben besonders kritisch sahen.

Übergangsregelung

Erfreulicherweise hat die Finanzverwaltung an dieser Stelle reagiert und im finalen Zinsschrankenerlass eine Übergangsregelung eingefügt: Zinsaufwendungen, die in Wirtschaftsjahren aktiviert wurden, die vor dem 15. Dezember 2023 oder nach dem 14. Dezember 2023 begannen und vor dem 1. Januar 2024 endeten, sind ausgenommen.

Wechselkurseffekte

Auch bestimmte Wechselkursgewinne und -verluste auf Fremdkapital gelten nunmehr als Zinsaufwand. Laut neuem Erlass sind die Wechselkursgewinne und -verluste als Zinsaufwand einzustufen, die sich auf Zinsen und Kapitalbeschaffungskosten beziehen. Effekte, die den Vermögensstamm betreffen, zählen nicht als Zinsaufwendungen oder -erträge. Diese Klarstellung ist zu begrüßen.

Problemfall: Aufwand aus dem Vorteilsverbrauch

Kritisch ist hingegen, dass auch ein fiktiver Zinsaufwand im Rahmen eines Vorteilsverbrauchs bei einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) als Zinsaufwand im Sinne der Zinsschranke gelten soll. Dies bedeutet, dass der Aufwand bei der Muttergesellschaft als Zinsaufwand zählt, obwohl auf dieser Ebene keine Fremdkapitalaufnahme stattfindet.

Ein Beispiel: Die B-GmbH gewährt der C-GmbH ein unverzinsliches Darlehen. Das führt bei der B-GmbH zu einer vGA, die als steuerbilanzieller Ertrag bei der A-GmbH als gemeinsamer Muttergesellschaft erfasst wird. Diesem Ertrag steht ein gleich hoher Aufwand gegenüber, da der Zinsvorteil nicht der A-GmbH, sondern der C-GmbH zugutekommt. Mangels Einlagefähigkeit liegt jedoch eine Einkommensminderung bei der A-GmbH vor, ohne weitere Korrektur bei der C-GmbH. Für die Finanzverwaltung stellt diese Einkommensminderung Zinsaufwand im Sinne der Zinsschranke dar. Diese Ansicht ist jedoch umstritten, da keine Fremdkapitalüberlassung vorliegt. Da die Gerichte nicht an diese Interpretation gebunden sind, könnte es in einem Rechtsstreit zu anderen Entscheidungen kommen.

Schwammige Klausel

Zusätzlich erfasst das BMF-Schreiben auch ähnliche Aufwendungen als Zinsaufwendungen. Diese offene Formulierung dient der Finanzverwaltung als Auffangklausel, obwohl die Zinsdefinition der Zinsschranke schon sehr umfassend ist. Das schafft zusätzliche Unsicherheiten für die Steuerpflichtigen und wird zu Diskussionen und Rechtsstreitigkeiten mit der Betriebsprüfung führen.

Problemfall: langes Zahlungsziel

Ein gänzlich neuer Abschnitt bezieht sich auf Forderungen und Verbindlichkeiten mit Zinsanteil, die nunmehr ebenfalls zu Zinsschrankenzinsen führen sollen. Gemeint sind an dieser Stelle Geschäftsvorfälle, bei denen eine Verzinsung ausdrücklich vereinbart wurde (Fallgruppe 1) oder eine Verzinsung wirtschaftlich anzunehmen ist (Fallgruppe 2). Während Fallgruppe 1 die Praxis vor keine großen Herausforderungen stellt, bleibt in Fallgruppe 2 offen, anhand welcher Kriterien die Identifikation solcher Geschäftsvorfälle vorzunehmen ist. Das im Erlass gewählte Beispiel einer endfälligen Forderung zeigt exemplarisch, dass der über den Warenwert hinausgehende Betrag als Gegenleistung für die langfristige Fälligkeit angesehen wird. Daraus sollte allerdings nicht abgeleitet werden können, dass jede Vereinbarung eines markt- oder branchenüblichen Zahlungsziels künftig zu Zinsen im Sinne der Zinsschranke führt. Besondere Fälligkeiten von Zahlungen können auch andere wirtschaftliche Gründe haben oder der Kundenbindung dienen.

Änderungen der Ausnahmen im Fokus

§ 4h Abs. 2 Satz 1 EStG sieht drei Ausnahmen vor, unter denen der Zinsabzug nicht auf die Summe aus den Zinserträgen und dem verrechenbaren EBITDA begrenzt ist. Eine davon betrifft die Freigrenze, bei der Nettozinsaufwendungen unterhalb der Freigrenze von 3 Millionen Euro nicht unter die Zinsschranke fallen und somit in voller Höhe abgezogen werden können. Hauptanwender der Freigrenze sind kleine Unternehmen oder solche, die überwiegend eigenkapitalfinanziert sind. Die Gesetzesänderung hat zu keiner direkten Anpassung geführt. Im Referentenentwurf war ursprünglich eine Umwandlung in einen Freibetrag vorgesehen, was der Regelung in der ATAD entsprochen hätte. Dieser Vorschlag wurde jedoch im Regierungsentwurf wieder gestrichen.

Unklarheit bei der Freigrenze

Fraglich ist allerdings, ob dieses Ergebnis uneingeschränkt auch in Fällen gilt, in denen der Nettozinsaufwand ohne Zinsvortrag unterhalb der Freigrenze bleibt und die Grenze von 3 Millionen Euro nur durch die Berücksichtigung des Zinsvortrags gerissen wird. Die Finanzverwaltung hat an dieser Stelle leider die Gelegenheit verstreichen lassen, zu einer sichereren Rechtsanwendung beizutragen. 

Strikte Stand-alone-Klausel

Eine große Änderung gab es bei der bislang als Konzernklausel bekannten und nun als Stand-alone-Klausel bezeichneten Ausnahmeregelung. Unter der Konzernklausel war die Zinsschranke nicht anzuwenden, wenn der Betrieb nicht oder nur anteilsmäßig zu einem Konzern gehörte. Nach der Neufassung ist sie nur dann nicht anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige keine nahestehende Person im Sinne des § 1 Abs. 2 AStG ist und keine Betriebsstätte außerhalb seines Ansässigkeitsstaats hat. Dadurch fallen jetzt auch Beteiligungen zwischen 25 und 50 Prozent nicht mehr unter die Konzern- bzw. Stand-alone-Klausel, die bislang in Ermangelung einer Konzernzugehörigkeit ausgenommen waren. Auch natürliche Personen, die Alleingesellschafter einer GmbH sind oder eine Beteiligung von wenigstens 25 Prozent halten, gelten jetzt als nahestehende Personen. Diese Änderungen machen die Ausnahme der Stand-alone-Klausel in der Praxis deutlich weniger relevant. Die Finanzverwaltung gewährt die Anwendung zudem nur, wenn die Voraussetzungen das ganze Jahr über erfüllt sind. Eine Notwendigkeit für diese zeitliche Restriktion lässt sich aber weder aus dem Gesetzestext noch aus der Gesetzesbegründung ableiten. Die Finanzverwaltung hat sich bewusst für eine striktere Anwendung entschieden.

Eigenkapitalquoten

Die dritte Ausnahmeregelung, der Eigenkapitalquotenvergleich (auch Eigenkapital-Escape genannt), bleibt nahezu unverändert: Die Ausnahme greift, wenn der Betrieb zu einem Konzern gehört und seine Eigenkapitalquote am letzten Stichtag mindestens so hoch ist wie die des Konzerns. Ein Unterschreiten um bis zu 2 Prozentpunkte ist unschädlich. Hier wäre es hilfreich gewesen, wenn das neue Schreiben mehr Klarheit gebracht hätte, besonders zur Nachweispflicht im Rahmen der Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a Abs. 3 Satz 1 KStG).

Zinsen sind nicht gleich Zinsen

Bereits vor der Gesetzesänderung bestand kein Gleichlauf zwischen den Zinsen im Sinne der Zinsschranke und den gewerbesteuerlichen Finanzierungskosten. Bedeutung gewinnt diese Unterscheidung immer dann, wenn Zinsaufwendungen im ersten Schritt bei der Ermittlung des Gewinns abgezogen werden und im Anschluss bei der Ermittlung des Gewerbeertrags zu beurteilen ist, ob sie der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung unterliegen. Mit der Erweiterung des Zinsbegriffs für Zwecke der Zinsschranke fallen die Begrifflichkeiten weiter auseinander. Insbesondere aktivierte Zinsen, kalkulatorische Zinsen und ähnliche Kosten im Zusammenhang mit Fremdkapital werden unterschiedlich behandelt.

Druck auf Buchhaltung und Compliance

Mit der zunehmenden Divergenz besteht Anpassungsbedarf in den Buchhaltungs- und Tax-Compliance-Systemen der Unternehmen, um die Aufwendungen der zutreffenden Kategorie zuzuordnen. Andernfalls sind zeitintensive und fehleranfällige Nacharbeiten notwendig. Die Finanzverwaltung äußert sich im neuen Zinsschrankenerlass dazu nicht. Auch bleibt unklar, wie Fälle zu beurteilen sind, in denen ein Zinsvortrag in künftigen Wirtschaftsjahren abgezogen werden kann. Da der Zinsvortrag ausschließlich Komponenten enthält, die gemäß der Zinsschrankenregelung als Zinsaufwendungen gelten, führt ein Verbrauch des Zinsvortrags nicht zwangsläufig zu hinzurechnungspflichtigen Finanzierungskosten für die Gewerbesteuer. Weder das Gesetz noch das Anwendungsschreiben führen aus, wie solche Fälle praktisch umzusetzen sind. Steuerpflichtigen ist daher angeraten, den Abzug des Zinsvortrags insbesondere dann zu dokumentieren, wenn eine Hinzurechnung bei der Ermittlung des Gewerbeertrags unterbleibt.

Co-Autoren: Steffen Höhl, Yannic Waller