Wenn der Benefit-Test positiv ist

Konzerninterne Dienstleistungen wandeln sich von operativer Unterstützung zu Wertschöpfung. Das hat Folgen für die Verrechnungspreise, und der Fiskus schaut genau hin.

Überblick

• Konzerninterne Dienstleistungen leisten zunehmend echte Wertbeiträge und sind nicht mehr immer reine Routinefunktionen.
• Der Benefit-Test reicht oft nicht aus, da Nachweis, Abgrenzung und Vergütung in der Praxis schwierig bleiben.
• Steuerbehörden prüfen genauer, ob Leistungen fremdüblich vergütet sind und wirtschaftlich tatsächlich Nutzen bringen.
• Unternehmen sollten bestehende Verrechnungspreismodelle prüfen, da pauschale Cost-Plus-Ansätze erhebliche Risiken bergen.

Konzerninterne Dienstleistungen geraten zunehmend in den Fokus von Steuerbehörden. Der Grund liegt weniger in strengeren regulatorischen Anforderungen als vielmehr in einem grundlegenden unternehmerischen Wandel. Viele Aufgaben, die früher als unterstützende Routinefunktionen verstanden wurden, leisten heute einen unmittelbaren Beitrag zur Wertschöpfung in den Konzerngesellschaften. Damit verlieren klassische Abgrenzungen an Trennschärfe. Die Unterscheidung zwischen einfacher Dienstleistung, immateriellem Wertbeitrag und unternehmerischer Mitwirkung wird in der Praxis schwieriger. 

Hieraus ergibt sich zunehmend die Notwendigkeit einer differenzierten Einordnung: Ab wann kippt eine Dienstleistung von Routine in einen substanziellen, nicht routinemäßigen Wertbeitrag? Die Praxis zeigt, dass der oftmals gelebte Reflex, konzerninterne Dienstleistungen pauschal mit einem kostenbasierten Ansatz zu vergüten, solchen Konstellationen nicht mehr gerecht wird.

Beim Überprüfen …

Für die Praxis bedeutet dies, dass die Steuerabteilung bestehende Dienstleistungsmodelle kritisch hinterfragen muss. Historisch gewachsene Verrechnungspreisstrukturen laufen zunehmend Gefahr, die tatsächliche Wertschöpfung nicht mehr zutreffend zu spiegeln. Die Prüfungen durch die Finanzverwaltung intensivieren sich, wobei Leistungen und vertragliche Strukturen zunehmend anhand ihres wirtschaftlichen Gehalts beurteilt und bestehende Abgrenzungen für die Dienstleistungen kritisch hinterfragt werden. Die Konsequenzen reichen von einer Anpassung der Vergütung der Höhe nach über eine Umqualifikation der Zahlungen – etwa in Lizenzzahlungen bei angenommenen immateriellen Beiträgen – bis hin zur vollständigen Versagung der steuerlichen Anerkennung von Dienstleistungsentgelten.

… geht es um Millionenbeträge

Bei internationalen Konzernen geht es nicht selten um zwei- oder dreistellige Millionenbeträge im Jahr. Entsprechend hoch ist auch das fiskalische Interesse. Betriebsprüfer legen einen zunehmenden Fokus auf die Einordnung einer konzerninternen Dienstleistung dem Grunde und der Höhe nach. Im Kern steht die Prüfung, ob überhaupt eine vergütungsfähige Leistung vorliegt und – sofern dies bejaht wird – wie diese fremdüblich zu bewerten ist. Maßgeblich ist dabei weniger die reine vertragliche Bezeichnung als vielmehr der tatsächliche Wertbeitrag der Gesellschaften („Substance over form“). Vor dem Hintergrund der regelmäßig mehrjährigen Prüfungszeiträume können sich hieraus über die Zeit signifikante Beträge kumulieren, die für die betroffenen Unternehmen zur Disposition stehen und rechtliche Unsicherheiten mit sich bringen.

Beispiel 1: 

Warum gerade jetzt?

Die steigende Bedeutung konzerninterner Dienstleistungen bei den Verrechnungspreisen ist Ausdruck einer strukturellen Entwicklung. Von klassischen Unterstützungsfunktionen entwickeln sich Dienstleistungen zu integrierten und oft relevanten, wertschaffenden Beiträgen. Sie beeinflussen Effizienz, Skalierbarkeit, Innovationskraft und Marktposition eines Unternehmens. Im Markt ist zu beobachten, dass die Anzahl der Dienstleistungsverrechnungen zwar dem Grunde nach zunimmt, die Höhe jedoch oftmals nicht dem tatsächlichen Wertbeitrag entspricht. Es gibt Nachholbedarf.

Hoffen auf die OECD …

Die steigende praktische Relevanz konzerninterner Dienstleistungen und die damit verbundenen Abgrenzungsfragen haben auch auf internationaler Ebene verstärkt Aufmerksamkeit erlangt. Vor dem Hintergrund anhaltender Unsicherheiten in der verrechnungspreislichen Einordnung solcher Leistungen hat die OECD ein Konsultationspapier zur Überarbeitung von Kapitel VII der Verrechnungspreisleitlinien veröffentlicht, in dem sie die zunehmende Bedeutung grenzüberschreitender Dienstleistungen ausdrücklich anerkennt. Entsprechend bestand in der Praxis die Erwartung, dass die Aktualisierung zusätzliche Klarheit schafft.

Diese Erwartung wird nur teilweise erfüllt: Das Papier fokussiert sich stark auf die Qualifikation dem Grunde nach, liefert aber kaum zusätzliche Orientierung für Abgrenzung und Vergütung höherwertiger Leistungen. Ergebnis sind höhere Dokumentationsanforderungen bei gleichzeitig begrenztem praktischen Mehrwert. 

Demgegenüber bleiben zentrale Fragen zur Abgrenzung und Vergütung unzureichend berücksichtigt. Dies betrifft vor allem Leistungen, die über routinemäßige Unterstützungsleistungen hinausgehen und funktional in die Wertschöpfung eingreifen. Für diese Fälle fehlen weiterhin belastbare Leitlinien zur Abgrenzung solcher Dienstleistungen und zur Bestimmung einer fremdüblichen Vergütung. 

Im Ergebnis führt die Aktualisierung zu erhöhten Dokumentationsanforderungen, ohne gleichzeitig eine entsprechende Verbesserung der praktischen Orientierung bei der Verrechnungspreisbestimmung zu bieten.

… oder nationale Antworten auf internationale Unschärfen

Im Gegensatz zur OECD sind auf nationaler Ebene entsprechende Entwicklungen zu beobachten. In Großbritannien hat die Finanz- und Zollbehörde HMRC (His Majesty’s Revenue and Customs) Ende 2025 ihre Guidelines for Compliance überarbeitet und die Anforderungen an die Bestimmung von Verrechnungspreisen für konzerninterne Dienstleistungen deutlich verschärft.

HMRC unterscheidet dabei zwischen Routinedienstleistungen („low value-adding services“) und höherwertigen Leistungen („above market services“) und geht damit inhaltlich über das OECD-Konsultationspapier hinaus. Die Behörde vertritt die Auffassung, dass diverse Dienstleistungen einen substanziellen Beitrag zur Wertschöpfung leisten, jedoch häufig nicht angemessen der Höhe nach vergütet werden.

Die Behörde macht damit deutlich, dass ein pauschaler Dienstleistungsbegriff für Zwecke der Verrechnungspreisbestimmung nicht ausreicht. Stattdessen fordert sie eine differenzierte Einordnung entlang der Wertschöpfungskette, bei der sowohl der funktionale Beitrag der leistenden Einheit als auch der konkret messbare wirtschaftliche Vorteil für den Leistungsempfänger maßgeblich sind.

Die deutsche Finanzverwaltung hat sich bislang nicht zur Einordnung solcher höherwertigen Dienstleistungen positioniert.

Abb.: Ein positiver Benefit-Test ist nur der Anfang
Entscheidend ist, wie stark die Leistung in Richtung Wertschöpfung ausschlägt

Wann ist eine Dienstleistung verrechenbar? 

Nach dem OECD Verständnis liegt eine Dienstleistung vor, wenn eine Konzerngesellschaft eine Leistung erbringt, die einer anderen Gesellschaft einen wirtschaftlichen Vorteil verschafft oder ein solcher hinreichend erwartbar ist. Nach dem Fremdvergleichsgrundsatz ist dabei maßgeblich, ob ein unabhängiger Dritter unter vergleichbaren Umständen bereit wäre, für diese Leistung zu zahlen oder sie selbst zu erbringen.

Leitlinien durch den Benefit-Test …

Der Fremdvergleichsgrundsatz wird insoweit durch den sogenannten Benefit-Test konkretisiert, der darauf abstellt, ob und in welchem Umfang der empfangenden Gesellschaft ein wirtschaftlicher Vorteil zuzurechnen ist und damit eine vergütungspflichtige Dienstleistung vorliegt. Gemäß OECD sind beim Benefit-Test folgende Punkte entscheidend: 

• Ein Nutzen liegt vor, wenn durch die Tätigkeit eines anderen Konzernunternehmens ein wirtschaftlicher oder kommerzieller Wert für ein oder mehrere verbundene Unternehmen entsteht.
• Der Nutzen kann während des Zeitraums, in dem die Tätigkeit erbracht wird, oder danach realisiert werden.
• Der Nutzen sollte zum Zeitpunkt der Transaktion identifizierbar und erwartbar sowie hinreichend ermittelbar sein, um mit dem Verhalten unabhängiger Dritter vergleichbar zu sein.
• Der Nutzen muss zum Zeitpunkt der Transaktion tatsächlich möglich und erwartbar sein, auch wenn sein Eintritt nicht garantiert sein muss.

Der Benefit-Test soll dazu dienen, eine klare Abgrenzung zwischen Gesellschafteraufwand und duplizierten Dienstleistungen vorzunehmen, um damit diejenigen Leistungen zu identifizieren, die grundsätzlich vergütungspflichtig sind.

… doch es bleiben Unsicherheiten für Steuerpflichtige …

Weitgehend unkonkret bleibt, wie ein wirtschaftlicher oder kommerzieller Nutzen nachgewiesen werden soll; insbesondere fehlen praxisnahe Anhaltspunkte wie belastbare Kriterien zu konkret nachweisbaren wirtschaftlichen Vorteilen auf der Ebene des empfangenden Unternehmens, messbaren Effizienzgewinnen oder zur tatsächlichen Nutzung der Leistungen.

In der Praxis versagen Betriebsprüfungen häufig die steuerliche Abzugsfähigkeit konzerninterner Leistungen, wenn der zugrunde liegende Nutzen nicht ausreichend belegt ist. Finanzverwaltungen verlangen vermehrt detaillierte Einzelnachweise, die in einzelnen Ländern bis auf Kostenstellenebene geführt werden müssen. Entsprechend fordern Betriebsprüfungen nicht selten Einkommensanpassungen in Millionenhöhe. Kommt es im Rahmen von Betriebsprüfungen zu keiner Einigung, drohen zudem Doppelbesteuerungen, die vielfach nur durch langjährige Verständigungsverfahren aufgelöst werden können. Die entscheidende Frage verlagert sich damit zunehmend von der grundsätzlichen Qualifikation einer konzerninternen Dienstleistung auf die belastbare Dokumentation und Quantifizierung des hierdurch tatsächlichen/erwarteten wirtschaftlichen Nutzens.

… sowie weitere Abgrenzungsprobleme, da es vielschichtiger wird

Selbst wenn im ersten Schritt festgestellt wird, dass eine vergütungspflichtige Leistung vorliegt, zeigen sich in der Praxis weitere Abgrenzungsschwierigkeiten. Besonders anspruchsvoll ist eine klare Abgrenzung zwischen einer Dienstleistung und einem immateriellen Wertbeitrag. Die klassische Vergütungslogik der Verrechnungspreise strebt oftmals eine klare Kategorisierung an – etwa Dienstleistungen vs. IP. Dies wird auch weiterhin von der OECD gefordert („deliniation of services“ – Abgrenzung von Dienstleistungen). Die operative Realität moderner Konzernstrukturen ist jedoch deutlich vielschichtiger. Leistungen sind zunehmend in übergreifende Wertschöpfungsprozesse eingebettet, sie greifen auf immaterielle Werte zurück oder schaffen ihrerseits neue Wertbeiträge. Die Qualifikation als bloße Dienstleistung wird damit immer weniger selbstverständlich.

Grenzfälle ergeben sich insbesondere bei Tätigkeiten, die strategische Entscheidungen oder wesentliche Steuerungsfunktionen involvieren und zugleich mit der Entwicklung von Know-how oder der Schaffung bzw. Weiterentwicklung anderer immaterieller Vermögensgegenstände verbunden sind.

Beispiel 2:

Abgrenzung zwischen gering wertschöpfenden und anderen wertschöpfenden Dienstleistungen

Die OECD unterscheidet ausdrücklich zwischen gering wertschöpfenden Dienstleistungen („low value adding services“, kurz LVAS) und Serviceleistungen mit höherem Wertschöpfungsbeitrag. LVAS sind nach OECD Definition unterstützender Natur, nicht Teil der Kernwertschöpfung. Sie erfordern weder den Einsatz noch die Schaffung wertvoller immaterieller Wirtschaftsgüter und beinhalten keine signifikante Risikoübernahme. Typische Beispiele sind Buchhaltung, HR Administration, einfacher IT Support oder allgemeine Verwaltungsleistungen. Für diese Dienstleistungen erlaubt die OECD einen vereinfachten Vergütungsansatz in Form eines pauschalen Aufschlags von rund 5 Prozent auf die relevanten Kosten.

Dem gegenüber stehen alle anderen Dienstleistungen, die nicht die Voraussetzung der LVAS erfüllen. Diese Dienstleistungen tragen zur Wertschöpfung bei, verantworten wesentliche Entscheidungen/Steuerungsfunktionen oder stehen in Verbindung mit der Entwicklung bzw. Nutzung immaterieller Wirtschaftsgüter beziehungsweise der Übernahme wesentlicher Risiken. Für diese Leistungen ist eine schematische Behandlung grundsätzlich nicht vorgesehen. Vielmehr ist eine einzelfallbezogene Funktionsanalyse erforderlich.

Während die OECD hier unkonkret bleibt …

Wünschenswert wäre in diesem Zusammenhang eine weitergehende Konkretisierung durch die OECD, die insbesondere für die praktische Anwendung zusätzliche Orientierung bietet. Während LVAS grundsätzlich anhand klarer Kriterien abgrenzbar sind und damit auch ihre Vergütung grundsätzlich genau bestimmbar ist, fehlt es bei höherwertigen Dienstleistungen an vergleichbar trennscharfen Kriterien. Insbesondere bleibt offen, wie in diesen Fällen eine sachgerechte Verrechnungspreisbestimmung erfolgen kann.

… liefern die Briten eine Unterscheidung von Dienstleistungen

Hier geht die britische Verwaltungspraxis einen Schritt weiter. Aufbauend auf der bekannten LVAS Logik differenziert HMRC ausdrücklich zwischen routinemäßigen Dienstleistungen und „above market services“ und verknüpft diese Einordnung konsequent mit der Frage nach dem tatsächlichen Wertschöpfungsbeitrag. Entscheidend ist dabei nicht die formale Einordnung als Dienstleistung, sondern deren funktionale Rolle innerhalb der Wertschöpfungskette und der konkret erzielte wirtschaftliche Nutzen beim Leistungsempfänger.

Damit unternimmt HMRC den Versuch, die vergleichsweise abstrakte OECD Differenzierung zwischen LVAS und „allen weiteren Dienstleistungen“ in ein praktikables Abgrenzungskonzept zu überführen. Insbesondere wird deutlich, dass die OECD Kategorisierung zwar einen ersten Orientierungsrahmen bietet, für die Einordnung höherwertiger Dienstleistungen jedoch nicht hinreichend konkret ausgestaltet ist.

Gerade für diese breite und heterogene Kategorie höherwertiger Dienstleistungen, in der die wesentlichen Entwicklungen und zugleich die komplexeren Sachverhalte liegen, besteht weiterhin ein erheblicher Bedarf an einer weitergehenden und trennscharfen Richtlinie zur Abgrenzung und zur Bestimmung fremdüblicher Vergütungen.

Beispiel 3:

Herausforderungen bei der Abgrenzung

Die beschriebenen Entwicklungen zeigen, dass traditionelle Dienstleistungsmodelle häufig nicht mehr mit der operativen Realität übereinstimmen. Es ist vermehrt zu beobachten – die Beispiele zeigen dies ebenfalls –, dass es in vielen Fällen nicht nur einen „klassischen“ Dienstleistungserbringer gibt, sondern verschiedene Gesellschaften an Substanz gewinnen, Know-how aufbauen, mehr Verantwortung übernehmen und faktisch stärker zur Wertschöpfung beitragen. Viele Unternehmen wandeln von einem zentralen hin zu einem mehr dezentralen/hybriden Modell. Fälschlicherweise werden Dienstleistungserbringer vielfach noch nach historischen Vergütungslogiken als Routinedienstleister eingeordnet, ohne ihren tatsächlichen funktionalen Beitrag angemessen zu reflektieren.

In der Praxis liegt eine zentrale Herausforderung bei Nicht-Routinedienstleistungen in der zunehmend fehlenden Trennschärfe. Es zeigen sich Probleme bei nicht eindeutig abgegrenzten Kostenbasen, der impliziten Schaffung von Know‑how oder anderen immateriellen Werten sowie bei Serviceeinheiten, die faktisch über rein unterstützende Tätigkeiten hinaus Verantwortung übernehmen.

Beispiel 4:

Konsequenzen für die Vergütungsmethodik

Die Vergütung konzerninterner Dienstleistungen richtet sich grundsätzlich nach den allgemeinen OECD Grundsätzen. Entscheidend ist nicht mehr die formale Einordnung als Dienstleistung, sondern wer welchen Wertbeitrag leistet. Dabei kann der Wertbeitrag darin bestehen, dass isoliert Dienstleistungen erbracht oder lediglich Nutzungsrechte an immateriellen Werten überlassen werden. Zunehmend treten jedoch Konstellationen auf, in denen sich dienstleistungsbezogene Aktivitäten und immaterielle Wertschöpfungsbeiträge nicht mehr klar voneinander abgrenzen lassen.

In der Praxis stellt sich daher zunehmend die Frage, wie Leistungen zu klassifizieren sind, die über klassische Routinedienstleistungen hinausgehen und funktional stärker in die Wertschöpfung eingreifen. Für diese Arten von Dienstleistungen liefert das OECD Konsultationspapier zu Kapitel VII jedoch keinen wesentlichen Zugewinn an Klarheit. Es fehlt weiterhin an klarer Orientierung für die praktische Anwendung und Ausgestaltung der Verrechnungspreismethoden in diesen Konstellationen.

Abb.: Immaterielle Werte und Dienstleistungen
Einordnung der Wertschöpfungsbeiträge nach Fallsystematik (Fall 1–6)

Von einfach …

Leistet nur eine Partei den wesentlichen Wertbeitrag, während die andere hauptsächlich Empfänger der Leistung ist, spricht dies weiterhin für eine einseitige Methode. Dies kann etwa bei höherwertigen Dienstleistungen ohne relevanten Gegenbeitrag der anderen Partei der Fall sein. Je nach Ausgestaltung kommen dann etwa kostenorientierte Ansätze mit angemessener Anpassung, wertorientierte Vergütungsmechanismen oder bei IP-nahen Sachverhalten Lizenzmodelle oder Franchise Fees in Betracht.

… bis schwierig

Anders liegt der Fall, wenn mehrere Parteien substanzielle, nicht routinemäßige Beiträge leisten. Dies betrifft insbesondere Konstellationen, in denen verschiedene Gesellschaften komplementäre Funktionen ausüben, Risiken kontrollieren, Know-how einsetzen oder gemeinsam immaterielle Werte schaffen oder weiterentwickeln. In solchen Fällen lässt sich der wirtschaftliche Erfolg nicht mehr überzeugend nur einer Partei zuordnen. Dann gewinnen zweiseitige Ansätze an Relevanz, etwa Profit-Split-Methoden, Cost Contribution Arrangements oder andere Modelle, die eine gemeinsame Wertgenerierung sachgerecht abbilden. Auch das OECD-Konsultationspapier öffnet hier die Tür und nimmt die Profit-Split-Methode als mögliche Verrechnungspreismethode für Dienstleistungen ins Kapitel VII auf. Es fehlt jedoch an weiterer Konkretisierung.

Die obige Tabelle zeigt beispielhaft einige Optionen für anwendbare Verrechnungspreismethoden. Sie ordnet diese entlang der Frage ein, welche Parteien einen wesentlichen Wertbeitrag leisten, und zwar in solchen Fällen, die über eine Routineleistung hinausgehen.

Fälle mit wesentlichem Wertbeitrag von nur einer Partei

In den Fällen 1 bis 3 liegt der wesentliche Wertbeitrag ausschließlich bei einer Partei. Die jeweils andere Partei, in der Tabelle Partei B, übernimmt in dieser Hinsicht keine Funktion.

• Fall 1: Eine Partei erbringt nicht routinemäßige Leistungen, während kein relevanter IP‑Beitrag vorliegt.
• Fall 2: Der Wertbeitrag ergibt sich primär aus IP aufseiten einer Partei, ohne dass zusätzliche nicht routinemäßige Aktivitäten erforderlich sind.
• Fall 3: Die wertschaffende Partei kombiniert sowohl nicht routinemäßige Leistungen als auch IP‑Beiträge.

In allen drei Konstellationen kann eine einseitige Verrechnungspreismethode sachgerecht sein, da sich der wesentliche Wertbeitrag eindeutig einer Partei zuordnen lässt. Typische Methoden bzw. Ausgestaltungen sind Dienstleistungsvergütung mit einer Nicht-Routinerendite (z. B. Transactional Net Margin Method, TNMM), Lizenzmodelle bei Einbringung immaterieller Werte und Franchise‑ oder vergleichbare Vergütungsmechanismen, wie beispielsweise erfolgsabhängige Vergütungen. Der Fokus liegt darauf, die wertschaffende Partei einseitig angemessen zu vergüten. Die Höhe der Vergütung geht über das Maß einer reinen Routinerendite hinaus.

Fälle mit wesentlichem Wertbeitrag beider Parteien

Die Fälle 4 bis 6 erfassen Situationen, in denen beide Parteien wesentliche Wertbeiträge leisten und dabei unter anderem Kontrollfunktionen übernehmen, Risiken tragen und immaterielle Wirtschaftsgüter schaffen oder weiterentwickeln. Sie leisten einen wesentlichen Teil zum Erfolg des Geschäfts. Diese können sich aus Nicht-Routinedienstleistungen, aus der Schaffung oder Weiterentwicklung von IP oder aus einer Kombination beider Elemente ergeben.

• Fall 4: Beide Parteien leisten nicht routinemäßige Leistungen, ohne dabei wesentliche immaterielle Werte einzubringen.
• Fall 5: Beide Parteien bringen jeweils immaterielle Werte ohne zusätzliche signifikante operative Wertbeiträge ein.
• Fall 6: Hier handelt es sich um Mischformen, in denen beide Parteien sowohl nicht routinemäßige Leistungen erbringen als auch IP‑Beiträge leisten, ggf. in unterschiedlicher Intensität.

In diesen Konstellationen ist eine zweiseitige Betrachtung erforderlich, da sich der Wertbeitrag nicht eindeutig einer einzelnen Partei zuordnen lässt. Entsprechend kommen Methoden zum Einsatz, die eine gemeinsame Wertgenerierung reflektieren: erstens Profit-Split-Methoden, wenn Beiträge komplementär und stark integriert sind, zweitens Cost Contribution Arrangements (CCAs) bei gemeinsamer Entwicklung oder Nutzung von IP oder gegenseitigem Erbringen von Dienstleistungen und drittens Cross‑Licensing‑Modelle, sofern gegenseitige IP‑Nutzungen vorliegen. Die zentrale Herausforderung liegt hier in der sachgerechten Aufteilung des Residualgewinns (bzw. des IP-bezogenen Gewinns), basierend auf den jeweiligen Beiträgen und Risiken. Die OECD bleibt in der Kategorisierung von Wertbeiträgen, die über das Maß von „Routine“ hinausgehen, unkonkret.