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Teil 3: Die Frage nach der ertragsteuerlichen Betriebsstätte
Clemens Clever kommt blendend gelaunt ins Büro und berichtet seinen Kolleginnen in der Personalabteilung von den spannenden Neuigkeiten, die er am Wochenende auf einer privaten Veranstaltung vernommen hat. Die deutsche Finanzverwaltung habe bestätigt, dass das Homeoffice eines Arbeitnehmers keine Betriebsstätte begründet. Dies habe Klaus Kurz berichtet, der in einer ortsansässigen Steuerberaterkanzlei arbeitet.
Clemens Clever ist auch deshalb so aufgeregt, weil er sich seit einiger Zeit damit beschäftigt, hoch spezialisierte Fachkräfte für seinen Arbeitgeber zu rekrutieren und in diesem Zusammenhang bereits immer wieder in Konflikt mit Rebekka Recht aus der Steuerabteilung geraten ist, die einer grenzüberschreitenden Beschäftigung stets den Riegel vorgeschoben hat, weil hierdurch eine Betriebsstätte entstehen und sodann Registrierungs- und Abgabepflichten einzuhalten sein könnten und auch das Risiko einer Doppelbesteuerung bestünde.
Eine steuerliche Herausforderung weniger – oder freut sich Clemens Clever zu früh?
Dieser Teil unserer Artikelserie befasst sich mit den Kriterien, anhand derer die Begründung einer Betriebsstätte zu prüfen ist, und schafft insoweit die Grundlage für die lohnsteuerlichen Ausführungen im ersten Teil. Andere unternehmenssteuerliche Themen in diesem Zusammenhang wie beispielsweise die sich im Einzelfall stellende Frage nach dem Ort der Geschäftsleitung einer Gesellschaft oder aus dem Verrechnungspreiskontext werden an dieser Stelle vernachlässigt bzw. in einem weiteren Teil der Artikelserie behandelt.
Nationales Recht versus Abkommensrecht
Allgemein ist festzuhalten, dass bei der Prüfung einer Betriebsstätte zunächst das nationale Steuerrecht relevant ist. Nur wenn hiernach eine Betriebsstätte anzunehmen ist, wird ein im Einzelfall anwendbares Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) bei der weiteren Prüfung berücksichtigt. Denn ein DBA kann ein Besteuerungsrecht eines Vertragsstaates nicht begründen, sondern allenfalls einschränken. Dies mag auch erklären, warum den im nationalen Steuerrecht verankerten Registrierungs- und Abgabepflichten, die aus der Begründung einer Betriebsstätte resultieren, in vielen Ländern selbst dann nachzukommen ist, wenn keine Betriebsstätte im Sinne des DBA vorliegt, beispielsweise durch die Abgabe einer sogenannten Nullerklärung.
Wann liegt eine Betriebsstätte vor?
Das nationale Steuerrecht in Deutschland definiert die Betriebsstätte in § 12 AO. Nach § 12 Satz 1 AO ist eine Betriebsstätte jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient. § 12 Satz 2 AO zählt beispielhafte Betriebsstätten auf. Eine Definition findet sich auch in dem Muster der OECD, das den meisten von Deutschland mit anderen Vertragsstaaten abgeschlossenen DBA zugrunde liegt. Nach Art. 5 Abs. 1 OECD-MA 2017 ist eine Betriebsstätte eine feste Geschäftseinrichtung, durch die die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird.
In Art. 5 Abs. 2 und 3 OECD-MA 2017 finden sich typische Beispiele für Betriebsstätten.
Weil die Definitionen ähnlich sind, lassen sich die Tatbestandsmerkmale für eine sogenannte Geschäftseinrichtungsbetriebsstätte im Sinne von § 12 Satz 1 AO bzw. Art. 5 Abs. 1 OECD-MA 2017 nachfolgend gemeinsam umreißen:
- Es bedarf einer festen Geschäftseinrichtung. An sie werden keine hohen Anforderungen gestellt, ein körperlicher Gegenstand, der Grundlage einer Unternehmenstätigkeit sein kann, reicht aus. Die Geschäftseinrichtung muss auf Dauer angelegt sein, auf eine nachhaltige Betätigung abzielen und eine örtliche Fixierung mit dem Erdboden haben, wenngleich eine Verankerung im Erdboden nicht erforderlich sein soll (zeitliches und räumliches Kriterium).
- Weiter muss die feste Geschäftseinrichtung der Tätigkeit des Unternehmens dienen bzw. die Geschäftstätigkeit des Unternehmens muss durch die feste Geschäftseinrichtung ganz oder teilweise ausgeübt werden. Im nationalen Steuerrecht kommt diesem Tatbestandsmerkmal keine große Bedeutung zu, weil es ausreicht, wenn die feste Geschäftseinrichtung für Zwecke des Unternehmens verwendet wird. Abkommensrechtlich genügt ein passives Dienen nicht. Hier muss die Geschäftstätigkeit durch die feste Geschäftseinrichtung zumindest teilweise (aktiv) ausgeübt werden. Dieser Gedanke wohnt wohl auch Art. 5 Abs. 4 OECD-MA 2017 inne, wonach Tätigkeiten vorbereitender Art oder Hilfstätigkeiten – also solche von geringerer Relevanz für das gegenständliche Unternehmen – von der Begründung einer abkommensrechtlichen Betriebsstätte ausgenommen sind.
- Schließlich wird – als ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal – vorausgesetzt, dass das Unternehmen eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht über die feste Geschäftseinrichtung hat. Die Rechtsprechung in Deutschland tut sich bei der Konkretisierung dieses Tatbestandsmerkmals erkennbar schwer. Die OECD konkretisiert in ihrem Musterkommentar zu Art. 5 OECD-MA 2017 ihr Verständnis der Verfügungsmacht anhand diverser Beispiele, deren Würdigung jedoch nicht von allen Mitgliedstaaten der OECD uneingeschränkt geteilt wird.
(Keine) Abhilfe durch Neufassung des Anwendungserlasses zu § 12 AO
Die deutsche Finanzverwaltung hat im letzten Jahr den Anwendungserlass zu § 12 AO neu gefasst. Demnach soll – im Grundsatz – die Tätigkeit eines Arbeitnehmers in dessen Homeoffice keine Betriebsstätte des Arbeitgebers begründen, weil es an einer hinreichenden Verfügungsmacht des Arbeitgebers über die häuslichen Räumlichkeiten des Arbeitnehmers mangelt.
Was bedeutet die Änderung des Anwendungserlasses zu § 12 AO aber konkret für die Bemühungen von Clemens Clever? Kann eine Betriebsstätte rechtssicher vermieden werden, indem grenzüberschreitend beschäftigte Arbeitnehmer aus dem Homeoffice arbeiten – so wie es Klaus Kurz berichtet hat?
Es kommt drauf an – wie Rebekka Recht mitunter ebenfalls zu sagen pflegt.
Homeoffice im Inland
Wenn die ausländische Gesellschaft einen Arbeitnehmer in Deutschland beschäftigt und dieser seiner Tätigkeit ausschließlich in seinem Homeoffice nachgeht, sollten keine Betriebsstätte und keine Registrierungs- oder Abgabepflichten begründet werden.
Homeoffice im Ausland
Doch wenn eine deutsche Gesellschaft einen Arbeitnehmer mit Wohnsitz im Ausland beschäftigt und dieser seiner Tätigkeit im Homeoffice nachgeht, stellt sich die Frage nach der Begründung einer Betriebsstätte unverändert. Dabei ist zu beachten, dass die Auffassung der deutschen Finanzverwaltung nur eine Seite der Medaille ist und die gegenständliche Frage (primär) aus Sicht des Auslands zu beantworten ist. Es könnte beispielsweise sein, dass nach dem nationalen Steuerrecht des Auslands eine Betriebsstätte anzunehmen ist und Registrierungs- und Abgabepflichten zu erfüllen sind. Im Einzelfall droht eine Doppelbesteuerung, wenn Deutschland und das Ausland die Frage nach dem Bestehen einer Betriebsstätte unterschiedlich beantworten.
Auch ist denkbar (und in der Praxis nicht ungewöhnlich), dass unter Berücksichtigung des DBA der andere Vertragsstaat – ebenso wie Deutschland – eine Betriebsstätte verneint, aber die im nationalen Steuerrecht verankerten Registrierungs- und Abgabepflichten fortbestehen.
Weiter ist Vorsicht geboten, wenn der Arbeitnehmer eine Leitungsfunktion ausüben und/oder die Gesellschaft nach außen vertreten soll, beispielsweise indem er Verträge abschließt, da sodann unverändert das Risiko einer Geschäftsleitungs- oder Vertreterbetriebsstätte besteht.
Anstellung bei lokaler Gesellschaft oder einem EoR weiter eine Herausforderung
Clemens Clever ist ernüchtert. Reflexartig fragt er Rebekka Recht, ob sich durch die Neufassung des Anwendungserlasses zu § 12 AO gegebenenfalls Auswirkungen auf die (steuerlichen) Risiken ergeben, die eine formale Beschäftigung jener Arbeitnehmer bei einer lokalen Gesellschaft der Unternehmensgruppe oder einem sogenannten Employer of Record (EoR) birgt. Rebekka Recht schüttelt verneinend den Kopf.
Fazit und Ausblick
Die grenzüberschreitende Beschäftigung von Arbeitnehmern ist unverändert eine (steuerliche) Herausforderung. Unternehmen sollten das Thema proaktiv gestalten, wodurch sich die Begründung von Betriebsstätten in vielen Fällen vermeiden lässt und/oder zumindest (steuer-)strafrechtliche Konsequenzen aus der Nichteinhaltung lokaler Registrierungs- und Abgabepflichten ausgeschlossen werden können.
Es ist zu kurz gesprungen, wenn man der Neufassung des Anwendungserlasses zu § 12 AO insoweit eine richtungsweisende Bedeutung zuspricht, zumal hierdurch (wohl nur) die praktisch bereits vertretene Auffassung zur Frage der Verfügungsmacht an einem Homeoffice verschriftlicht wurde. Deutlich wird aber, dass sich die deutsche Finanzverwaltung den Besonderheiten der neuen Arbeitswelt anzunehmen versucht. Es bleibt zu hoffen, dass sich diese Tendenz eines pragmatischen, für die Praxis möglichst rechtssicheren Umgangs mit Betriebsstätten auch in zukünftigen Schreiben des Bundesfinanzministeriums fortsetzt.
Von größerer Praxisrelevanz wird sein, in welche Richtung sich die aktuellen Arbeiten auf OECD-Ebene in dieser Hinsicht entwickeln. Vielleicht kann Rebekka Recht schon bald positive Botschaften verkünden, sodass Clemens Clever bei der Suche nach den besten Talenten weniger Rücksicht auf die Steuerabteilung nehmen muss.
Autoren: Max Kronenberg, Hasan Alp Karadeniz
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