Internationaler Mitarbeitereinsatz: Stolperstein nachträgliche Freistellung laut DBA

Oft kann der für die Freistellung der Einkünfte erforderliche Nachweis, dass der andere Vertragsstaat auf sein Besteuerungsrecht verzichtet hat bzw. dass die ausländische Steuer entrichtet wurde, erst erbracht werden, nachdem der deutsche Einkommensteuerbescheid bestandskräftig geworden ist. Für diese Fälle sieht das Gesetz grundsätzlich vor, dass der Bescheid zu ändern ist. Diese Regelung greift jedoch nur unter bestimmten Umständen, wie ein kürzlich veröffentlichtes Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) klarstellt. Liegen die entsprechenden Voraussetzungen nicht vor, bleibt es bei der Besteuerung in Deutschland und wenn der andere Staat die Einkünfte (teilweise) besteuert hat, insoweit bei einer doppelten Besteuerung.

Rückfall des Besteuerungsrechts an Deutschland

Deutschland knüpft die in einem Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) vorgesehene Steuerbefreiung von Einkünften einer unbeschränkt steuerpflichtigen Person aus nichtselbständiger Arbeit an bestimmte Bedingungen. Und zwar muss der Nachweis erbracht werden, dass der Staat, dem nach dem Abkommen das Besteuerungsrecht zusteht, auf dieses Besteuerungsrecht verzichtet hat oder dass die in diesem Staat auf die Einkünfte festgesetzten Steuern bezahlt wurden (§ 50d Abs. 8 Satz 1 EStG). Wird dieser Nachweis erst nach der Veranlagung erbracht, muss das Finanzamt den Steuerbescheid entsprechend ändern (§ 50d Abs. 8 Satz 2 EStG). Allerdings legt der BFH diese Änderungsmöglichkeit sehr restriktiv aus (Urteil vom 01.08.2024, VI R 34/21).

Steuerpflichtiger erklärt, dass Deutschland besteuern darf

Ein britischer Staatsbürger (Kläger) arbeitete bis Januar 2014 für die britischen Streitkräfte und war in Deutschland stationiert. Im Streitjahr erhielt er laufenden Arbeitslohn, eine Abfindung und Pensionszahlungen. In der Steuererklärung für das Streitjahr 2014 wurde die Abfindung als steuerpflichtig angegeben. Sie sei nach britischem Steuerrecht steuerfrei und daher habe Deutschland aufgrund der Rückfallklausel im DBA-Großbritannien (Art. 23 Abs. 1 Buchst. a) das Besteuerungsrecht. Das Finanzamt folgte der Erklärung und der Bescheid wurde im Jahr 2016 bestandskräftig.

Nachträglicher Antrag auf Steuerbefreiung

Im Juli 2018 beantragte der Kläger, den Einkommensteuerbescheid 2014 zu ändern und die Abfindung steuerfrei zu stellen. Dabei berief er sich auf eine Bescheinigung der britischen Steuerbehörde vom Mai 2018, Art. 18 Abs. 1 DBA-Großbritannien (Vergütungen von Beschäftigten im öffentlichen Dienst) und auf die Änderungsvorschriften in § 50d Abs. 8 EStG. Das Finanzamt lehnte den Änderungsantrag ab. Das Finanzgericht Münster entschied hingegen, dass der Steuerbescheid insoweit zu ändern sei, als die Abfindung als steuerpflichtig behandelt worden sei. Das sah der BFH anders.

BFH: Nur punktuelle Änderungsmöglichkeit

Der BFH stellte klar, dass § 50d Abs. 8 Satz 2 EStG nur eine punktuelle Änderungsmöglichkeit eröffnet. Diese Änderungsmöglichkeit greift laut Urteilsbegründung nur, wenn

• Arbeitnehmereinkünfte (zumindest auch) mangels Nachweises bestandskräftig besteuert wurden und
• der von § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG geforderte Nachweis (dass der andere Staat auf sein Besteuerungsrecht verzichtet hat oder die dort auf diese Einkünfte festgesetzten Steuern bezahlt wurden) erst im Änderungsverfahren geführt wird oder werden kann.

Sie erfasst dagegen nicht die Fälle, in denen die Beteiligten im Veranlagungsverfahren fälschlicherweise davon ausgegangen sind, dass Einkünfte abkommensrechtlich in Deutschland besteuert werden dürfen.

Anwendung durch die Finanzverwaltung

Die Finanzverwaltung wendet das Urteil beispielsweise auch auf die folgende Konstellation an: In manchen Fällen stellt sich erst im Folgejahr heraus, dass die Einkünfte teilweise in Deutschland von der Besteuerung auszunehmen sind – zum Beispiel weil die 183-Tage-Grenze (Art. 15 Abs. 2 OECD-MA) erst dann überschritten wird, etwa aufgrund einer Entsendung in das betreffende Land im Folgejahr. Teilweise beauftragt der Arbeitgeber dann im Nachgang eine auf solche Sachverhalte spezialisierten Steuerberatung im In- und Ausland. Für eine Korrektur der Lohnsteuerbescheinigung ist es in diesem Stadium regelmäßig bereits zu spät.

Auch gibt es immer wieder Fälle, in denen die Freistellung noch nicht im Rahmen der Gehaltsabrechnung umgesetzt wird, obwohl bereits zum Zeitpunkt der Ausstellung der Lohnsteuerbescheinigung bekannt ist, dass das Besteuerungsrecht (teilweise) dem Ausland zusteht. Häufige Ursachen hierfür sind die Komplexität des Sachverhalts bzw. der steuerlichen Regelungen, fehlende Lohnarten oder Sachbearbeiter, die mit Auslandssachverhalten nur wenig vertraut sind.

Manche betroffene Arbeitnehmende erstellen ihre deutsche Steuererklärung dennoch zunächst selbst und erklären (basierend auf der Lohnsteuerbescheinigung) irrtümlich ihre gesamte Vergütung als steuerpflichtig – ohne in der Erklärung auf die Frage des Besteuerungsrechts näher einzugehen. Das heißt, sie erwähnen nicht, dass sie im Ausland steuerpflichtig wurden und das Gehalt entsprechend (insoweit) von der deutschen Besteuerung unter Progressionsvorbehalt auszunehmen ist.

Wenn der Einkommensteuerbescheid im Zeitpunkt des Änderungsantrags bereits bestandskräftig geworden ist, lehnt die Finanzbehörde nun eine nachträgliche Freistellung nach § 50d Abs. 8 Satz 2 EStG jedoch ab. Denn auch hier liegt ein Rechtsirrtum vor und der Fehler kann nach der neuesten BFH-Rechtsprechung grundsätzlich nicht nach dieser Regelung behoben werden. Wenn keine andere Änderungsvorschrift greift, bleibt es somit bei der doppelten Besteuerung dieses Teils der Einkünfte.