Auslaufen der Übergangsfrist in Sachen Annahmen einer Betriebsaufspaltung bzw. Betriebsverpachtung zum Ende 2024

Verlängerung der Übergangsregelung des BMF-Schreibens vom 15. Dezember 2021 für die Anwendung der bisherigen Grundsätze zur Annahme von Betriebsverpachtungen und Betriebsaufspaltungen bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts - BMF-Schreiben vom 14. Januar 2025

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat mit Schreiben vom 15. Dezember 2021 auf zwei Urteile des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 10. Dezember 2019 (Az. I R 58/17 und I R 9/17) zu Verpachtungen durch die öffentliche Hand reagiert und das BMF-Schreiben vom 12. November 2009 grundlegend angepasst. Die Anwendung des Schreibens wurde nun erneut verschoben. Unklar ist, ob die Fristverlängerung für alle Regelungen gilt.

Die erneute Verschiebung erfolgte vor folgendem Hintergrund: Mit Schreiben vom 26. Januar 2023, BStBl 2023 I S. 206, hatte das BMF nachträglich die Verlängerung der Übergangsfrist für die steuerliche Behandlung von Betriebsaufspaltungen und Betriebsverpachtungen bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts nach den Grundsätzen aus dem BMF-Schreiben vom 15. Dezember 2021, BStBl. I 2021, 2483, vom 31. Dezember 2022 bis zum 31. Dezember 2024 verlängert. Diese Verlängerung galt allerdings nur, wenn die Norm des § 2b UStG für die juristische Person des öffentlichen Rechts noch keine Anwendung findet. 

Nunmehr hat das BMF mit Schreiben vom 14. Januar 2025, GZ: IV C 2 - S 2706/00063/001/187, die Übergangsregelung des BMF-Schreibens vom 15. Dezember 2021 abermals verlängert. Die Verlängerung gilt bis zum 31. Dezember 2026. Voraussetzung ist, dass bis zum 31. Dezember 2024 von der bisherigen Übergangsregelung des BMF-Schreibens vom 15. Dezember 2021 Gebrauch gemacht wurde. 

Die Verlängerung dieser Übergangsregelung war als Folge der Verlängerung der Übergangsregelungen zum § 2b UStG allseits erwartet worden (siehe unsere GPS.direkt Newsmail vom 11. Dezember 2024). 

Die Verknüpfung der Anwendungsregelungen legt den Schluss nahe, dass die Finanzverwaltung für Umsatzsteuerzwecke keine Verrechnung von Zuschüssen und Pachtzahlungen vornehmen will. Dahinter stehen folgende Überlegungen: Verneint man ertragsteuerlich einen BgA, weil nach Verrechnung kein Pachtentgelt anzunehmen ist, so entfällt nach alter Rechtslage die Unternehmereigenschaft für Umsatzsteuerzwecke und damit auch der Vorsteuerabzug. Bei Anwendung des § 2b UStG kommt es hingegen nicht auf das Vorliegen eines BgA an. Somit kann durch die abgestimmten Anwendungsvorschriften eine zeitliche Lücke ohne Vorsteuerabzugsberechtigung vermieden werden. Allerdings wäre umsatzsteuerlich auch nach neuem Recht kein Unternehmer anzunehmen, wenn überhaupt kein Entgelt vorliegt. Nach unserer Auffassung ist eine Verrechnung für Umsatzsteuerzwecke in den relevanten Fällen tatsächlich abzulehnen, wenn die Zahlungen auf unterschiedlichen Rechtsgrundlagen beruhen.

  • Inhalt der Verlängerung

Im Gegensatz zur ersten Verlängerung der Übergangsregelung (mit Schreiben vom 26. Januar 2023) erfolgt in dem jetzt vorliegenden Schreiben nur eine Verlängerung der Übergangsregelung für Anwendung der in den Rdnr. 15a und 17 enthaltenen Grundsätze.

Damit wird durch die Finanzverwaltung bis zum Ende der Übergangszeit nicht beanstandet, wenn bei der Steuerdeklaration durch den Steuerpflichtigen die Grundsätze aus den Randnummern 15a und 17 des BMF-Schreibens  vom 12. November 2009, BStBl 2009 I S. 1303 nicht angewendet werden. Durch diese Randnummernwerden  15a und 17 des BMF-Schreibens  vom 12. November 2009, BStBl 2009 I S. 1303 nicht angewendet werden. Durch diese Randnummern werden die Grundsätze der BFH-Entscheidungen vom 10. Dezember 2019, BStBl 2021 II S. 945 sowie vom 9. November 2016, BStBl 2017 II S. 49 für die Finanzverwaltung im Grundsatz für verbindlich erklärt. 

Die erneute Verlängerung der Übergangsfrist hat somit zur Folge, dass solange die Deklaration eines Verpachtungs-BgA nicht beanstandet wird, wenn nicht der Pächter, sondern der Verpächter die wirtschaftliche Last des vereinbarten Pachtzinses zu tragen hat. Insbesondere Zuschüsse des Verpächters an den Pächter bleiben damit u.E. außer Betracht. Auch ist so lange für die Annahme eines Betriebsaufspaltungs-BgA die Frage, ob eine entgeltliche Überlassung von wesentlichen Betriebsgrundlagen vorliegt, nicht im Rahmen einer Gesamtbetrachtung zu beantworten. Bei einer Gesamtbetrachtung wären neben der Pacht auch erwartbare Dividenden und Wertzuwächse zu berücksichtigen.

Wir weisen darauf hin, dass neben den oben genannten Grundsätzen im BMF-Schreiben vom 10. Dezember 2019 noch weitere Regelungen, z.B. zur Qualifikation als nicht begünstigter Dauerverlust, enthalten sind. Diese sind nicht explizit von der aktuellen Verlängerung der Übergangsregelung umfasst. Inwiefern dies beabsichtigt ist oder möglicherweise ein redaktionelles Versehen vorliegt, konnten wir bislang noch nicht ergründen. 

  • Einschätzung

Die Verlängerung des Übergangszeitraums durch das BMF ist aus der Sicht der betroffenen juristischen Personen des öffentlichen Rechts zu begrüßen. Aufgrund dessen können zum einen Verpachtungs-BgAs für die Übergangszeit nach den bisherigen Regeln den Vorsteuerabzug geltend machen. Zum anderen begründet damit nach wie vor nur die Überlassung von wesentlichen Betriebsgrundlagen gegen einen Pachtzins eine Betriebsaufspaltung und einen Betriebsaufspaltungs-BgA. Zudem besteht die Möglichkeit im Rahmen der Steuerdeklaration bereits jetzt von den neuen Grundsätzen Gebrauch zu machen.

Gleichwohl sollte die neue Übergangsfrist genutzt werden, um zu prüfen, welche umsatzsteuerlichen und ertragsteuerlichen Folgen die Anwendung der „neuen“ Randnummern 15a, 17 des BFM-Schreibens  vom 12. November 2009, BStBl 2009 I, für die jeweilige juristische Person des öffentlichen Rechts haben würde. In vielen Fällen wird es voraussichtlich Gestaltungsmöglichkeiten geben, um etwaig nachteilige Folgen zu vermeiden. Zu denken ist in diesem Zusammenhang an einen etwaigen Wegfall des Vorsteuerabzugs durch den Verpachtungs-BgA oder die erstmalige Steuerverstrickung von Wirtschaftsgütern und Beteiligungen durch die Annahme einer Betriebsaufspaltung. Wir empfehlen, sich der Fragestellung zeitnah anzunehmen. Erfahrungsgemäß wird die Umsetzung von Gestaltungen häufig Gremienzustimmungen bedürfen, so dass ein entsprechender Vorlauf für deren Umsetzung einzuplanen ist.

AutorInnen: RA StB Dr. Erik Ohde, StB Daniela Mason