BFH: Einfrieren von Verlustvorträgen in der Spartenrechnung bei Aufnahme neuer Tätigkeiten

Der BFH hat sich kürzlich zu Fragen der Verlustverrechnung bei der sog. Spartenrechnung geäußert. Im konkreten Fall trat neben eine bereits bestehende Organschaft mit einem dauerdefizitären Verkehrsbetrieb eine weitere Organschaft zu einem Versorgungsbetrieb. Es stellte sich die Frage, ob die Erweiterung der Organschaft zu einer neuen Sparte Versorgung/Verkehr führt und die Verluste der bisherigen Sparte Verkehr einzufrieren sind, oder ob die Hinzunahme der Versorgung „nur“ eine Erweiterung der bestehenden Sparte bedeutet. 

Soweit die öffentliche Hand wirtschaftlich tätig wird, kann dies entweder im Rahmen sogenannter Betriebe gewerblicher Art (BgA) oder durch Beteiligung an Personen- oder Kapitalgesellschaften erfolgen. Die Möglichkeiten zur Verrechnung von Verlusten aus dauerdefizitären Tätigkeiten sind dabei durch spezifische Gesetzesvorschriften limitiert (Zusammenfassungsvoraussetzungen für BgA nach § 4 Abs. 6 KStG sowie Spartenrechnung für Kapitalgesellschaften nach § 8 Abs. 9 KStG).

Der V. Senat des BFH, der seit diesem Jahr auch für Klagen zuständig ist, bei denen es inhaltlich um Fragen zu § 8 Abs. 7 bis 9 KStG geht, hat sich in zwei Urteilen vom 14.03.2024 (V R 51/20 und V R 2/24) zu Fragen der Spartenrechnung bei Eigengesellschaften geäußert. Es handelt sich dabei inhaltlich um denselben Klagefall, der durch den BFH aus verfahrensrechtlichen Gründen in zwei Fälle aufgetrennt wurde.

In dem den beiden Urteilen zugrundeliegenden Sachverhalt war eine Eigengesellschaft (GmbH) einer Stadt sowohl an einer im Verkehrssektor tätigen GmbH (A-GmbH) als auch an einer im Versorgungssektor tätigen Aktiengesellschaft (B-AG) beteiligt. Mit der Verkehrsgesellschaft bestand eine Organschaft, aus der Dauerverluste resultierten. Mit der Versorgungsgesellschaft wurde erst ab dem Veranlagungszeitraum 2010 eine weitere Organschaft begründet. Außerdem war die GmbH noch in der Immobilienwirtschaft tätig. Streitig waren die Veranlagungszeiträume (VZ) 2009 bis 2011.

Die GmbH hatte für den VZ 2009 eine Sparte 1 „Verkehr und Versorgung“ (Verluste der Verkehrsgesellschaft sowie Dividenden der B-AG) sowie eine Sparte 2 „Immobilienwirtschaft“ gebildet. Das Finanzamt hingegen benannte die Sparte 1 nur als „Verkehr“.

Für den VZ 2010 führte die GmbH ihre Sparte 1 fort und verrechnete dort die Ergebnisse aus der Verkehrsgesellschaft mit denen der Versorgungsgesellschaft, wobei sie auch Verlustvorträge dieser Sparte nutzte. Das Finanzamt hingegen führte die von ihr mit „Verkehr“ betitelte Sparte 1 nicht fort und eröffnete ab dem VZ 2010 eine neue Sparte 3 „Verkehr und Versorgung“, in der sie die entsprechenden Ergebnisse zusammenfasste, jedoch ohne Nutzung der nunmehr in der Sparte 1 eingefrorenen Verlustvorträge.

Der BFH hatte nun die Frage zu klären, ob die Verlustvorträge der Verkehrsgesellschaft bei Begründung der zweiten Organschaft einzufrieren waren oder nicht.

Dabei klärte der BFH zunächst, dass die Klage gegen die Bescheide zur gesonderten Feststellung der verbleibenden Verlustvorträge zum 31.12. der jeweiligen Streitjahre unbegründet sei, weil sie inhaltlich an die jeweiligen Körperschaft- und Gewerbesteuermessbetragsbescheide gebunden seien. Diese sind daher als Grundlagenbescheide für die Feststellung der verbleibenden Verlustvorträge anzusehen.

Aus den entsprechenden Bescheiden für den VZ 2009 ergab sich nach Ansicht des BFH allerdings keine Beschwer, da mit der Bezeichnung der Sparte 1 als (nur) „Verkehr“ durch das FA noch keine materielle Entscheidung über eine spätere Zusammenfassung mit weiteren Tätigkeiten verbunden gewesen sei. Demzufolge hatte der BFH sich dann nur noch mit der Rechtmäßigkeit der Klagen gegen die Körperschaft- und Gewerbesteuermessbetragsbescheide für 2010 und 2011 zu beschäftigen.

Nach seiner inhaltlichen Prüfung kam der BFH zu einem für Kenner der Materie befürchteten Ergebnis: Die Verlustvorträge waren einzufrieren. Nach Ansicht des BFH entstand mit Begründung der zweiten Organschaft eine neue Sparte. Die Tätigkeiten Verkehr und Versorgung seien nicht gleichartig. Die Auffassung der Vorinstanz (Hessisches Finanzgericht vom 06.04.2029; 4 K 1112/18), wonach eine Gleichartigkeit immer dann vorliege, wenn die Tätigkeiten nach den Regelungen des § 4 Abs. 6 KStG zwangsweise zusammenzufassen sind, teilte der BFH nicht. Die für eine Verrechnung erforderliche Gleichartigkeit i.S. des § 8 Abs. 9 KStG liege nur dann vor, wenn Tätigkeiten in demselben Gewerbezweig ausgeübt werden oder sich zwar unterscheiden, aber gegenseitig ergänzen (funktionelle Verbindung).

Neben der Entscheidung des BFH zum Einfrieren der Verlustvorträge hatte das Verfahren noch einen weiteren brisanten Aspekt: Das in letzter Zeit wieder verstärkt diskutierte Risiko eines möglichen Verstoßes der nationalen Regelungen zum steuerlichen Querverbund gegen das EU-Beihilferecht. Der BFH hat sich jedoch in den o.g. Urteilen hierzu nicht geäußert, da er mit Verweis auf das gerichtlich nicht zulässige Verböserungsverbot keine Entscheidung hierzu treffen konnte. So unterbleibt zumindest derzeit eine erneute Vorlage an den EuGH zur Klärung der Frage, ob der steuerliche Querverbund gegen europäisches Beihilfrecht verstößt. Dennoch ist dies keine endgültige Entwarnung. Die aus der Rechtsprechung des I. Senats fortgeführte kritische Grundhaltung des V. Senats zum steuerlichen Querverbund ist unübersehbar. Es ist somit u.E. nur eine Frage der Zeit, bis der BFH eine erneute Vorlagefrage an den EuGH zu den Regelungen des steuerlichen Querverbunds stellen wird.

Mit Blick auf das Verböserungsverbot ist der BFH auch auf weitere offene Fragen im Zusammenhang mit der Spartenbildung nicht eingegangen:

• Dies betrifft zum einen die in der Literatur vertretene Ansicht, dass die Tätigkeiten von Organgesellschaften, die selber kein Dauerverlustgeschäft ausüben, stets der einheitlichen Sparte des § 8 Abs. 9 Satz 1 Nr. 3 KStG zuzuordnen sind und somit eine Verrechnung mit dauerverlustigen Tätigkeiten von Vornherein ausscheidet.
• Zum anderen geht es um die Frage, ob die später mit der Versorgungsgesellschaft hergestellte Organschaft nicht eventuell sogar dazu führen könnte, dass deren Tätigkeit einer eigenen gesonderten Sparte zuzurechnen wäre, während die Tätigkeit der Verkehrsgesellschaft weiterhin in der Sparte 1 fortzuführen wäre.

Beide Ansichten würden dazu führen, dass eine Querverbundverrechnung der Verkehrs- und der Versorgungstätigkeiten nicht mehr erfolgen könnte.

Autoren: StB Tobias Kreiter, RA Jörg Bittscheidt