BMF-Schreiben zur steuerlichen Anerkennung von inkongruenten Gewinnausschüttungen

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat mit Schreiben vom 4. September 2024 (IV C 2 - S 2742/19/10004 :003) seine Aussagen zur steuerliche Anerkennung inkongruenter Gewinnausschüttungen aktualisiert. Das Schreiben berücksichtigt das BFH-Urteil vom 28. September 2022 (VIII R 20/20, BFH/NV 2023 S. 196 Nr. 2). Nach dem BMF-Schreiben werden nunmehr auch punktuell satzungsdurchbrechende Beschlüsse, die einstimmig gefasst werden und nicht angefochten werden können, steuerlich anerkannt.

Hintergrund

Der BFH hat mit Urteil vom 28. September 2022 entschieden, dass ein punktuell satzungsdurchbrechender Beschluss über eine inkongruente Vorabausschüttung, der von der Gesellschafterversammlung einstimmig gefasst worden ist und von keinem Gesellschafter angefochten werden kann, als zivilrechtlich wirksamer Ausschüttungsbeschluss der Besteuerung zugrunde zu legen ist. Damit widerspricht das Urteil der bisherigen Auffassung des BMF (BMF-Schreiben vom 17. Dezember 2013, BStBl I 2014 S. 63), wonach inkongruente Gewinnausschüttungen nur dann steuerlich anzuerkennen sind, wenn sie entweder explizit im Gesellschaftsvertrag vorgesehen oder durch eine Klausel mit Zustimmung der beeinträchtigten Gesellschafter beschlossen wurden.

BMF nimmt Stellung zu der BFH-Entscheidung

Mit dem Schreiben hat das BMF seine Position im Hinblick auf die aktuelle BFH-Entscheidung aktualisiert. Es wird bestätigt, dass Gewinnausschüttungen, die von den jeweiligen Kapitalanteilen der Gesellschafter einer GmbH abweichen, steuerlich anerkannt werden, sofern sie zivilrechtlich wirksam sind. Eine inkongruente Gewinnausschüttung wird vom BMF insbesondere in folgenden Fällen anerkannt

• Abweichende Regelung im Gesellschaftsvertrag: Im Gesellschaftsvertrag wurde gem. § 29 Abs. 3 S. 2 GmbHG ein anderer Maßstab der Verteilung als das Verhältnis der Geschäftsanteile festgesetzt. Für eine nachträgliche Änderung des Gesellschaftsvertrags zur Regelung einer inkongruenten Gewinnverteilung ist die Zustimmung der nachteilig betroffenen Gesellschafter erforderlich.
• Öffnungsklausel für abweichende Gewinnverteilung: Die Satzung enthält eine Klausel, die es ermöglicht, mit Zustimmung der beeinträchtigten Gesellschafter eine von den satzungsmäßigen oder gesetzlichen Vorgaben abweichende Gewinnverteilung zu beschließen, sofern die erforderlichen Zustimmungen der Gesellschafter sowie die ggf. im Vertrag festgelegte Mehrheit erreicht wurden.
• Punktuell satzungsdurchbrechender Beschluss: Ein punktuell satzungsdurchbrechender Beschluss über eine inkongruente Vorabausschüttung, der von der Gesellschafterversammlung mit den Stimmen aller Gesellschafter gefasst worden ist und von keinem Gesellschafter angefochten werden kann, ist als zivilrechtlich wirksamer Ausschüttungsbeschluss der Besteuerung zugrunde zu legen (BFH-Urteil vom 28. September 2022). Ein punktuell satzungsdurchbrechender Beschluss liegt vor, wenn seine Wirkung sich in der betreffenden Maßnahme als Einzelakt erschöpft, sodass die Satzung durch den Beschluss zwar verletzt wird, aber nicht mit Wirkung für die Zukunft geändert werden soll.
• Gespaltene Gewinnverwendung, zeitlich inkongruente Gewinnausschüttung: Ein zivilrechtlich wirksamer Gesellschafterbeschluss, der vorsieht, dass der dem Mehrheitsgesellschafter entsprechend seiner Beteiligung zustehende Gewinnanteil nicht ausgeschüttet, sondern in eine gesellschafterbezogene Gewinnrücklage eingestellt wird, ist steuerlich anzuerkennen (BFH-Urteil vom 28. September 2021, VIII R 25/19, BStBl II 2024 S. xxx). Dies gilt selbst dann, wenn die Gewinnanteile der Minderheitsgesellschafter gleichzeitig ausgeschüttet werden. Die Einstellung des Gewinnanteils in eine solche Rücklage führt auch bei einem beherrschenden Gesellschafter nicht zum Zufluss von Kapitalerträgen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 i. V. m. § 11 Abs. 1 S. 1 EStG. Diese steuerliche Behandlung steht nicht im Widerspruch zu den Regelungen in den EStH 2023, da im konkreten Fall keine Gewinnausschüttung, sondern die Rücklagebildung beschlossen wurde, was die Frage der Fälligkeit irrelevant macht.

Die oben genannten Bedingungen gelten ausschließlich für Gesellschaften mit beschränkter Haftung. Bei Aktiengesellschaften ist eine inkongruente Gewinnausschüttung nur dann steuerlich anzuerkennen, wenn in der Satzung gemäß § 60 Abs. 3 AktG ein vom Verhältnis der Anteile am Grundkapital (§ 60 Absatz 1 AktG) abweichender Gewinnverteilungsschlüssel festgelegt wurde und die Ausschüttung diesem Verhältnis entspricht. Eine inkongruente Gewinnausschüttung aufgrund einer Öffnungsklausel in der Satzung oder eines satzungsdurchbrechenden Beschlusses erfüllen diese Voraussetzung nicht.

Anwendungsregelung und Übergangsbestimmungen

Das BMF-Schreiben ersetzt das vorherige Schreiben vom 17. Dezember 2013 und ist in allen noch offenen Fällen anzuwenden. Es wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Fazit

Nach dem aktuellen BMF-Schreiben werden inkongruente Gewinnausschüttungen bei Gesellschaften mit beschränkter Haftung steuerlich anerkannt, vorausgesetzt, es liegt eine explizite Satzungsregelung zur abweichenden Gewinnverteilung sowie eine Öffnungsklausel vor. Diese Bedingungen waren bereits im vorherigen BMF-Schreiben enthalten. Neu hinzugekommen ist die Anerkennung von punktuell satzungsbrechenden Beschlüssen sowie der Einstellung von Gewinnanteilen in gesellschafterbezogene Gewinnrücklagen. Diese Anpassungen reflektieren die neuesten Entwicklungen in der Rechtsprechung.

Autoren: RA StB Dr. Erik Ohde, RA StB Sven Thomas Fleschütz