Ansatzvoraussetzungen für eine Pensionsrückstellung und vGA

Die steuerbilanzielle Bildung von Pensionsrückstellungen ist u.a. an das Eindeutigkeitserfordernis geknüpft. Der BFH äußert sich nun zu einem Fall, in dem neben der Regelung bei Erreichen der Regelaltersgrenze auch eine Regelung zum vorzeitigen Bezug der Pension getroffen wurde, die für sich genommen nicht dem Eindeutigkeitserfordernis entspricht. Der BFH beleuchtet sowohl den bilanziellen Ansatz der Rückstellung als auch die (vorzeitige) Pensionszahlung.

Eine Pensionsrückstellung darf in der Steuerbilanz nur gebildet werden, wenn und soweit der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch hat (§ 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG), die Pensionsleistung nicht abhängig von künftigen gewinnabhängigen Bezügen ist (§ 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG) und wenn die Pensionszusage schriftlich erteilt wurde und diese eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthält (§ 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG, Schriftformerfordernis und Eindeutigkeitsgebot). Pensionszusagen können mehrere Komponenten erhalten, wie beispielsweise neben der Altersvorsorge eine Hinterbliebenen- oder Invaliditätsversorgung. Dabei ist laut BFH jedes abtrennbare Leistungsversprechen hinsichtlich der Erfüllung der gesetzlichen Voraussetzungen gesondert zu betrachten und eigenständig zu bewerten, und zwar auch unabhängig von dem Umstand einer „einheitlichen Pensionsverpflichtung". 

Laut BFH ist jedoch auch innerhalb eines bestimmten Leistungsversprechens eine Teilbarkeit vorstellbar (BFH-Urteil vom 28.02.2024, I R 29/21). Im konkreten Fall wurde neben der Regelung für das Erreichen der Regelaltersgrenze auch eine Regelung zum vorzeitigen Bezug der Pension getroffen. Die Regelung zum vorzeitigen Bezug war unklar geregelt und genügte damit nicht dem Eindeutigkeitsgebot. Anders als die Vorinstanz verneinte der BFH die Voraussetzung (der Eindeutigkeit) nicht für die gesamte Zusage, sondern nur soweit die Regelung hinsichtlich des vorzeitigen Bezugs betroffen war. Laut BFH sei deshalb eine Pensionsrückstellung für die Altersrentenzusage dem Grunde nach zu bilden und der Höhe nach auf der Grundlage eines Pensionsalters von 65 Jahren zu ermitteln. Insoweit sei eine Eindeutigkeit der Pensionszusage für den Bezug nach Erreichen des Regelbezugsalters weiterhin gegeben. Diese wird nicht durch die Unbestimmtheit einer Teilleistungskomponente (vorzeitiger Rentenbezug) in Frage gestellt. Es könne somit auch innerhalb einer Leistungskomponente zu steuerlichen Teilanerkennungen kommen. 

Im konkreten Fall haben die Gesellschafter-Geschäftsführer nach Ausscheiden vor Erreichen der Regelarbeitsgrenze („vorzeitiger Rentenbezug“) Rentenzahlungen erhalten. Hier zieht der BFH bei Prüfung der zu einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) führenden Nichtfremdüblichkeit das „Eindeutigkeitsgebot“ heran. Da die Regelung zum vorzeitigen Rentenbezug im vorliegenden Fall unklar war, sah der BFH bei den vorzeitigen Rentenbezügen eine vGA.

Da das FG keine Feststellungen zur Bemessung der laut BFH im Grunde zu bildenden Rückstellungen traf, wurde die Sache an das FG zurückverwiesen. Dieses hat nun im zweiten Rechtsgang unter anderem zu prüfen, ob aufgrund einer vGA (hier möglicherweise wegen eines Nichterfüllens des Probezeiterfordernisses) eine außerbilanzielle Korrektur bei der zu bildenden Pensionsrückstellung vorzunehmen ist. 

Der Volltext des Urteils steht Ihnen auf der Internetseite des BFH zur Verfügung.

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