Das BMF ergänzt sein bisheriges Schreiben zur Anwendung des § 8 Abs. 2 AStG in der bis zum 30.06.2021 geltenden Fassung (§ 8 Abs. 2 AStG a.F.) in Bezug auf die Exkulpation von der Hinzurechnungsbesteuerung und setzt die Anforderungen herab.
Durch die Rechtsprechung des EuGH (Rs. X-GmbH Urteil v. 26.02.2019, C-135/17) und des BFH (Urteile v. 22.05.2019, I R 11/19 und v. 18.12.2019, I R 59/17) ist geklärt, dass sich die Hinzurechnungsbesteuerung in der Fassung bis zur Einführung des ATADUmsG im Jahr 2021 in Drittstaatenfällen an der Kapitalverkehrsfreiheit messen lassen muss und dem Steuerpflichtigen ein Gegenbeweis zu ermöglichen ist. Demnach konnte sich der Steuerpflichtige auch in Drittstaatenfällen bei Nichtvorliegen einer „künstlichen“ Gestaltung und hinreichendem Informationsaustausch von der Hinzurechnungsbesteuerung exkulpieren.
In Reaktion auf die Rechtsprechung veröffentlichte das BMF mit Schreiben vom 17.03.2021 seine Auffassung zur Auslegung des § 8 Abs. 2 AStG a.F., wonach zur Sicherstellung der Unionsrechtskonformität § 8 Abs. 2 AStG a.F. in Drittstaatenfällen sinngemäß Anwendung finden soll (sog. Entlastungsbeweis). Nun äußert sich das BMF erneut und schränkt sein ursprüngliches Schreiben aus dem Jahr 2021 zugunsten der Steuerpflichtigen ein (BMF-Schreiben vom 20.12.2024). Die Änderungen gelten sowohl für EU/EWR- als auch für Drittstaatenfälle bis zur Einführung des ATADUmsG:
Bislang setzt der Entlastungsbeweis sowohl für EU/EWR- als auch für Drittstaatensachverhalte die Erfüllung einer zweistufigen Prüfung voraus. Demnach muss neben dem Substanznachweis des § 8 Abs. 2 AStG a.F. weiterhin auch der Nachweis eines wirtschaftlichen und damit außersteuerlichen Interesses (keine rein künstliche Gestaltung) erbracht werden. Nunmehr entfällt der Nachweis des außersteuerlichen Interesses. Somit ist ausreichend, wenn die Substanzerfordernisse erfüllt werden.
Zudem wird laut BMF Outsourcing durch nahestehende Personen im selben Staat als unschädlich angesehen, wenn diese die wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit der ausländischen Gesellschaft unter Einsatz ihrer eigenen sachlichen und personellen Ausstattung ausüben.
Schließlich stellt das Schreiben nun explizit klar, dass für Kapitalanlagegesellschaften beim Entlastungsbeweis die gleichen Kriterien gelten wie für andere Gesellschaften (gezielte Nutzung der Ressourcen im Aufnahmestaat und angemessene personelle und sachliche Ausstattung der Zwischengesellschaft).
Im Übrigen verweist das BMF-Schreiben nunmehr auf den neugefassten AStG-Erlass (BMF-Schreiben vom 22.12.2023, vgl. EY-Steuernachricht vom 22.12.2023) und die dortigen Ausführungen zu § 8 Abs. 2 bis 4 AStG i.d.F. des ATADUmsG insoweit, als sich die beiden Fassungen des Gesetzes entsprechen.
Das Schreiben ist in allen noch offenen Fällen anzuwenden.
Das BMF-Schreiben vom 20.12.2024 ist zur alten Rechtslage vor Inkrafttreten des ATADUmsG (BGBl. vom 30.06.2021, S. 2035) ergangen. Vor dem Hintergrund der Änderung des Beherrschungskonzepts aufgrund der ATAD-Richtlinie durch das ATADUmsG, d.h. Abkehr von der sog. „zufälligen Inländerbeherrschung“, stellt sich seither die Frage, ob § 7 AStG in der ab dem 30.06.2021 geltenden Fassung de lege lata weiterhin am Maßstab der Kapitalverkehrsfreiheit zu messen ist oder diese ggf. durch die Niederlassungsfreiheit verdrängt wird, sodass in Drittstaatenfällen ein Gegenbeweis nicht mehr möglich wäre.
Der Volltext des Schreibens steht Ihnen auf der Internetseite des BMF zur Verfügung.
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