Definitive Erhebung der Kapitalertragsteuer im Drittstaatenfall unionsrechtswidrig?

Werden Dividenden von einer deutschen Kapitalgesellschaft an eine Drittstaaten-Kapitalgesellschaft ausgeschüttet, kommt es regelmäßig nur zu einer teilweisen Reduktion der Kapitalertragsteuer unter den Bestimmungen des einschlägigen DBA. Umstritten ist, ob eine vollständige Reduktion der Kapitalertragsteuer unter Rekurs auf die Kapitalverkehrsfreiheit erfolgen muss, zumindest wenn die Anrechnung der Kapitalertragsteuer im Drittstaat ins Leere läuft (Definitivbelastung). Diesbezügliche Rechtsfragen hat nun der BFH dem EuGH zur Vorabentscheidung vorgelegt.

Im konkreten Fall bezog eine japanische Kapitalgesellschaft in den Jahren 2009 bis 2011 Dividenden von ihrer deutschen 100-prozentigen Tochtergesellschaft. Aufgrund einer Teilfreistellungsbescheinigung nach Art. 10 Abs. 2 DBA-Japan 1966 wurde auf die Dividenden lediglich Kapitalertragsteuer i.H.v. 15 Prozent einbehalten und abgeführt. 

Zunächst war die nach Art. 10 Abs. 2 DBA-Japan 1966 erhobene deutsche Kapitalertragsteuer vollumfänglich auf die japanische Körperschaftsteuer anrechenbar. Ab dem 01.04.2009 änderte sich allerdings das japanische Steuerrecht dahingehend, dass bei einer Mindestbeteiligung von 25 Prozent die Dividenden zu 95 Prozent von der japanischen Körperschaftsteuer befreit wurden. Infolgedessen entstand weitgehend keine japanische Körperschaftsteuer auf Dividenden, sodass die vollständige Anrechnung der deutschen Kapitalertragsteuer auf die japanische Körperschaftsteuer nach Art. 23 Abs. 2 DBA-Japan 1966 ins Leere lief. Vor diesem Hintergrund beantragte die japanische Kapitalgesellschaft die Erstattung der verbleibenden 15 Prozent Kapitalertragsteuer unter Rekurs auf die Verletzung der Kapitalverkehrsfreiheit. Denn während im reinen Inlandssachverhalt eine Anrechnung und ggf. Erstattung der Kapitalertragsteuer auf Ebene einer deutschen Mutterkapitalgesellschaft erfolgt, unterliegt die beschränkt steuerpflichtige japanische Kapitalgesellschaft der Definitivbelastung mit Kapitalertragsteuer gem. § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG. Die Vorinstanz (FG Düsseldorf vom 02.03.2022, 7 K 1424/18 KE) lehnte die Erstattung ab. 

Nach Ansicht des BFH bestehen Zweifel, ob die definitive abgeltende Erhebung der Kapitalertragsteuer auf die Dividenden i.H.v. 15 Prozent in den Streitjahren mit dem Unionsrecht vereinbar ist, und legt dem EuGH daher verschiedene Fragen vor (BFH-Beschluss vom 03.06.2025, VIII R 21/22).

Die erste Frage betrifft die Anwendung der Kapitalverkehrsfreiheit. Drittstaatengesellschaften können sich nur auf die Kapitalverkehrsfreiheit, nicht aber auf die Niederlassungsfreiheit berufen. Ob vorliegend die Kapitalverkehrsfreiheit durch die Niederlassungsfreiheit verdrängt wird, ist anhand des Gegenstandes der betreffenden Regelungen zu bestimmen. Zwar finde die abgeltende Wirkung der Kapitalertragsteuer nach § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG und Art. 10 Abs. 2 DBA-Japan unabhängig von einer konkreten Beteiligungshöhe einer japanischen Muttergesellschaft Anwendung. Demnach werden vom Kapitalertragsteuereinbehalt im Grundsatz auch Fallkonstellationen erfasst, in denen die japanische Muttergesellschaft keinen sicheren Einfluss auf die Tochtergesellschaft habe. Gleichwohl seien die Regelungen im „Kontext der konkreten Ausschüttung“ zu bestimmen. Dieser sei dadurch geprägt, dass die Definitivbelastung der Kapitalertragsteuer nur aufgrund der Steuerbefreiung i.H.v. 95 Prozent nach innerstaatlichem japanischen Recht entstehe. Die japanische Steuerbefreiung setzt jedoch u.a. eine mindestens 25 Prozent Beteiligung voraus. Dieser prägende rechtliche Umstand bestimme den Gegenstand der Regelungen in § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG und Art. 10 Abs. 2 DBA-Japan 1966. Damit beträfe nach Ansicht des BFH der Gegenstand der Regelungen nur Beteiligungen, die unter den Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit fallen. Mangels eindeutiger Rechtsprechung muss dies jedoch abschließend vom EuGH beurteilt werden. 

Sofern der EuGH den Schutzbereich der Kapitalverkehrsfreiheit jedoch für eröffnet ansieht, sei zweifelhaft, ob durch den abgeltenden Kapitalertragsteuerabzug eine von Deutschland verursachte Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit vorliege, da die im DBA unverändert vorgesehene Anrechnung der deutschen Kapitalertragsteuer auf die japanische Körperschaftsteuer nur wegen der innerstaatlichen japanischen Rechtsänderungen ins Leere laufe.

Außerdem will der VIII. Senat vom EuGH wissen, ob eine solche Beschränkung gerechtfertigt sein kann. Im Falle einer nicht gerechtfertigten Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit stellt sich die Frage, welche erhöhten Darlegungs- und Nachweisanforderungen an die Erstattung für Drittstaatengesellschaften zu stellen sind, insbesondere, ob die Erstattung von einer konkreten Berechnung der nicht anrechenbaren Kapitalertragsteuer durch die Drittstaatengesellschaft,  einer Verifizierung dieser Berechnung durch weitere Beweismittel bzw. Auskünften der japanischen Behörden abhängig gemacht werden darf. 

In vergleichbaren Drittstaatenfällen, in denen keine vollständige Erstattung von der Kapitalertragsteuer möglich ist, sollte vor dem Hintergrund der Vorlage und Verweis auf den möglicherweise eröffneten Schutzbereich der Kapitalverkehrsfreiheit ggf. eine vollständige Erstattung beim BZSt geprüft werden.

Der Volltext des Vorlagebeschlusses steht Ihnen auf der Internetseite des BFH zur Verfügung.

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