Entlastung von deutscher Kapitalertragsteuer: BZSt mit Erleichterungen

Mit dem AbzStEntModG wurde § 50d Abs. 3 EStG im Jahr 2021 neu gefasst, um den Erfordernissen des Unionsrechts zu genügen. Dabei wurde die Vorschrift an einigen Stellen verschärft. Das Bundeszentralamt für Steuern nimmt nunmehr in Form eines Merkblatts zur Abzugsteuer vom Kapitalertrag zu § 50d Abs. 3 EStG Stellung. Besonders positiv: Das BZSt lockert seine bisherige Sichtweise zur persönlichen Entlastungsberechtigung und zur Börsenklausel bei mehrstufigen Beteiligungsebenen.

Die deutsche Anti-Treaty bzw. Anti-Directive Shopping Vorschrift des § 50d Abs. 3 EStG versagt einen grundsätzlich bestehenden Entlastungsanspruch (§ 43b EStG, § 44a Abs. 9 EStG, § 50g EStG oder nach einem Doppelbesteuerungsabkommen) von deutscher Quellensteuer (Abzugsteuer gem. § 50a EStG oder Kapitalertragsteuer) in bestimmten Fällen

Positiv formuliert hat eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse (im Folgenden: Antragstellerin) nach § 50d Abs. 3 EStG einen Anspruch auf völlige oder teilweise Entlastung der einbehaltenen Abzugsteuer vom Kapitalertrag, 

• soweit Personen an der Antragstellerin beteiligt / begünstigt sind, denen eine Steuerentlastung zustände, wenn sie die Einkünfte unmittelbar erzielten (persönliche Entlastungsberechtigung der Beteiligten) oder 
• soweit die Einkunftsquelle der Antragstellerin einen wesentlichen Zusammenhang mit einer Wirtschaftstätigkeit aufweist (sachliche Entlastungsberechtigung) oder 
• soweit die Antragstellerin nachweist, dass keiner der Hauptzwecke ihrer Einschaltung die Erlangung eines steuerlichen Vorteils ist (Gegenbeweis) oder 
• wenn mit der Hauptgattung der Anteile der Antragstellerin selbst oder einer an ihr zu 100 Prozent beteiligten Gesellschaft ein wesentlicher und regelmäßiger Handel an einer anerkannten Börse stattfindet (Börsenklausel) 

Anwendungsbereich des Merkblatts:

In dem am 17.03.2025 veröffentlichten Merkblatt zur Entlastungsberechtigung nach § 50d Abs. 3 EStG nimmt das BZSt zu den einzelnen oben genannten Tatbestandsmerkmalen des § 50d Abs. 3 EStG Stellung. Auch wenn das Merkblatt rechtlich nicht bindend ist, bietet es dem Rechtsanwender wichtige Hinweise zur Interpretation der Vorschrift durch das BZSt. Das Merkblatt bezieht sich lediglich auf die Entlastungsverfahren (Freistellung sowie Erstattung) von deutscher Abzugsteuer vom Kapitalertrag (Kapitalertragsteuer). Das Merkblatt zur Abzugsteuer nach § 50a EStG (Stand Juni 2021) wurde (noch) nicht überarbeitet. Es bleibt abzuwarten, ob auch das Merkblatt zur Abzugsteuer nach § 50a EStG entsprechend angepasst wird. 

Persönliche Entlastungsberechtigung:

Im Rahmen der (mittelbaren) persönlichen Entlastungsberechtigung hat die Antragstellerin Anspruch auf Entlastung, soweit die an ihr beteiligten oder begünstigten Personen bei hypothetischem Direktbezug einen Anspruch auf Entlastung hätten (sog. „look-through approach“). 

Unter Verweis auf die derzeitige Formulierung des § 50d Abs. 3 EStG („dieser Anspruch“) findet der look-though approach laut Gesetzesbegründung nur dann Anwendung, wenn der hypothetische Entlastungsanspruch auf „derselben“ Rechtsgrundlage beruht (z.B. dasselbe DBA) wie der Entlastungsanspruch der Antragstellerin selbst. Ein betragsmäßig identischer Anspruch, welcher sich aus einer anderen Rechtsgrundlage ergibt (z.B. anderes DBA), soll laut der Gesetzesbegründung nicht ausreichen. Diese Sichtweise wurde bisher auch vom BZSt vertreten. Soweit keiner der übrigen „Escaperegelungen“ zur Anwendung kam (z.B. Gegenbeweis oder Börsenklausel) drohte eine vollständige Versagung der Entlastung. 

Das BZSt lehnt diese strenge Sichtweise im Rahmen der persönlichen Entlastungsberechtigung nunmehr ab. Nach Ansicht des BZSt soll, sofern die an der Antragstellerin unmittelbar und/oder mittelbar beteiligten Personen oder Gesellschaften einen niedrigeren hypothetischen Entlastungsanspruch hätten, der Entlastungsanspruch der Antragstellerin lediglich der Höhe nach entsprechend eingeschränkt werden. Das Merkblatt verweist dabei auf das BMF-Schreiben v. 24.01.2012 Tz. 4.2 zu § 50d Abs. 3 EStG a.F (BeitrRLUmsG vom 07.12.2011, BGBl. 2011 I 2592). 

Diese für die Antragstellerin positive Auslegung ist zu begrüßen. Sie steht im Einklang mit dem Gesetzeswortlaut und ist auch unionsrechtlich geboten. Demnach sollte der Entlastungsanspruch des Anteilseigners bei einem niedrigeren hypothetischen Entlastungsanspruch nur der Höhe nach begrenzt und nicht gänzlich versagt werden. Die geänderte Auffassung des BZSt ist besonders relevant für Antragsteller mit mittelbar beteiligten Personen, die außerhalb der Europäischen Union (EU) ansässig sind, und die sich nicht auf die Vorteile der Mutter-Tochter-Richtlinie (MTR) berufen können. Das folgende Beispiel illustriert die Auswirkungen der Ansicht des BZSt: 

Börsenklausel bei mehrstufigen Beteiligungsebenen:

Nach der sog. Börsenklausel ist die Missbrauchsvermutung des § 50d Abs. 3 S. 1 EStG gesetzlich widerlegt, wenn mit der Hauptgattung der Anteile an der Antragstellerin ein wesentlicher und regelmäßiger Handel an einer anerkannten Börse stattfindet.

Den Überlegungen zur persönlichen Entlastungsberechtigung folgend, vertritt das BZSt im Merkblatt in Bezug auf die Börsenklausel gem. § 50d Abs. 3 S. 2 2. HS EStG bei mehrstufigen Beteiligungsebenen ebenfalls eine für die Antragstellerin positive Auffassung. Demnach soll die Börsenklausel nunmehr auch bei einem identischen oder höheren Entlastungsanspruch auf nachgelagerter Beteiligungsebene Anwendung finden. Voraussetzung hierfür ist jedoch, dass bei mittelbarer Beteiligung auch sämtliche zwischengeschaltete Gesellschaften im Vergleich zur Antragstellerin einen identischen oder höheren Entlastungsanspruch hätten.

Die Auffassung des BZSt führt zu einer erheblichen Ausweitung des Anwendungsbereichs der Börsenklausel. Denn nach der bisherigen Lesart des BZSt konnte die Börsenklausel auf nachgelagerter Beteiligungsebene nur dann in Stellung gebracht werden, wenn ein hypothetischer Entlastungsanspruch aus derselben Rechtsgrundlage bestand. Ein betragsmäßig identischer Entlastungsanspruch aus einer anderen Rechtsgrundlage sollte bisher gerade nicht ausreichen. Demnach sollten nunmehr z.B. deutsche Tochtergesellschaften von börsennotierten US-Gesellschaften, die über eine zwischengeschaltete EU-Gesellschaft gehalten werden, in den Genuss der Börsenklausel kommen. Denn regelmäßig besteht hier ein betragsmäßig identischer Entlastungsanspruch auf Ebene des mittelbar Beteiligten (Reduktion der KapESt auf 0 Prozent gem. § 43b EStG auf Ebene der Antragstellerin und Reduktion der KapESt auf 0 Prozent gem. Art. 10 Abs. 3 Buchst. a) DBA-USA i.V.m. Art 28 Abs. 2 Buchst. c. Doppelbuchst. aa) DBA-USA). 

Das folgende Beispiel illustriert die Auswirkungen der Ansicht des BZSt: 

Sachliche Entlastungsberechtigung:

Leider bleibt das Merkblatt hinsichtlich der sachlichen Entlastung hinter den Erwartungen und den unionsrechtlichen Vorgaben zurück. 

In Bezug auf die sachliche Entlastungsberechtigung fordert das BZSt eine „über den Rahmen der Verwaltung eigenen bzw. fremden Vermögens hinausgehende Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr“. Die dadurch implizierte Ablehnung einer vermögensverwaltenden Tätigkeit als Wirtschaftstätigkeit steht im Widerspruch zur Rechtsprechung des EuGH und einem Urteil des FG Köln vom16.02.2022 (2 K 1483/19). Auch die Verwaltung von eigenem und fremdem Vermögen sollte im Grundsatz eine Wirtschaftstätigkeit darstellen. 

Weiterhin ist unklar, woraus sich die vom BZSt geforderte „Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr“ normativ ergibt. Diese Formulierung stammt noch aus der Fassung des § 50d Abs. 3 EStG a.F. und wurde im Zuge des AbzStEntlModG gestrichen. 

Gegenbeweis:

Gem. § 50d Abs. 3 S. 2 1. HS EStG wird der Entlastungsanspruch nicht eingeschränkt, soweit die Antragstellerin nachweist, dass keiner der Hauptzwecke ihrer Einschaltung die Erlangung eines steuerlichen Vorteils ist. In Bezug auf den Gegenbeweis ergeben sich aus dem Merkblatt keine neuen Erkenntnisse. Ob die Erlangung eines steuerlichen Vorteils als Hauptzweck anzusehen ist, muss unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalls entschieden werden. Die Nachweispflicht obliegt der Antragstellerin. Steuerliche Vorteile können sich nach Ansicht des BZSt auch aus dem Steuerrecht des Ansässigkeitsstaates der an der Antragstellerin beteiligten Personen im Rahmen des Gegenbeweises ergeben. 

Gesamtbewertung:

In den letzten zwei Jahren haben das BZSt und das BMF gemeinsam an der Verbesserung der Prozesse zur Bearbeitung von Anträgen auf Erstattung und Freistellung deutscher Quellensteuer gearbeitet. Dies war notwendig, da die durchschnittliche Bearbeitungszeit für Anträge auf 18 bis 24 Monate angestiegen ist. Die lange Bearbeitungszeit resultiert im Wesentlichen aus einer sehr strengen Auslegung der überarbeiteten Regelung des § 50d Abs. 3 EStG ab 2021 sowie dem Wechsel zu einem elektronischen Antragsystem im Jahr 2023.

Im Rahmen dieser Bemühungen wurde eine Gesetzesänderung verabschiedet, die am 01.01.2025 in Kraft trat und besagt, dass Freistellungsbescheinigungen (für Dividenden und Lizenzgebühren) mit einer maximalen Dauer von fünf (statt drei) Jahren ausgestellt werden können, um die Arbeitsbelastung auf Seiten des BZSt zu reduzieren. Das Merkblatt kann nun im Kontext dieser Bemühungen betrachtet werden, da es eine Bewertung eines Falls sowohl für Steuerpflichtige als auch für das BSZt erleichtern sollte. Es bleibt abzuwarten, ob das Merkblatt zur Abzugsteuer nach § 50a EStG entsprechend aktualisiert wird. Bis dahin sollten Steuerpflichtige in Lizenzfällen auf das aktualisierte Merkblatt zur Kapitalertragsteuer verweisen.

Der Volltext des Merkblatts steht Ihnen auf der Internetseite des BZSt zur Verfügung.

Direkt zum Merkblatt kommen Sie hier.