Gesellschafterbezogene Betrachtung für fiktive Gewinnzurechnung

Laut BFH ist eine fiktive Gewinnzurechnung gemäß § 15a Abs. 3 EStG aufgrund der gesellschafterbezogenen Auslegung nur demjenigen Kommanditisten zuzurechnen, der die für die Einlageminderung erforderliche Entnahme tätigt oder für den die im Handelsregister eingetragene Haftsumme gemindert wird. Dies gilt auch dann, wenn der Kommanditanteil unterjährig auf einen Rechtsnachfolger übertragen wird. 

Im konkreten Fall erwirtschaftete eine GmbH & Co. KG Verluste, die aufgrund der vom Kommanditisten geleisteten Einlagen ausgleichs- und abzugsfähig waren. Im Jahr 2003 wurde das Kapitalkonto durch eine Entnahme negativ. Gleichzeitig erfolgte eine Erhöhung der Außenhaftung. Im Anschluss übertrug der Kommanditist seinen Kommanditanteil mit dem negativen Kapitalkonto unentgeltlich nach § 6 Abs. 3 EStG auf eine Stiftung (Rechtsnachfolgerin). Die Stiftung wurde erst im Folgejahr (d.h. im Jahr 2004) in das Handelsregister eingetragen. 

Die Finanzverwaltung vertrat die Auffassung, dass der Rechtsnachfolgerin ein fiktiver Gewinn gem. § 15a Abs. 3 EStG hinzuzurechnen sei, da die Hafteinlage der Rechtsnachfolgerin zum Bilanzstichtag (31.12.2003) nicht im Handelsregister eingetragen sei. 

In seinem Urteil vom 20.06.2024 (IV R 17/21) verneint der BFH eine solche Zurechnung, da für die Rechtsnachfolgerin weder der Tatbestand der Einlageminderung (§ 15a Abs. 3 Satz 1 EStG) noch der Tatbestand der Haftungsminderung (§ 15a Abs. 3 Satz 3 EStG) verwirklicht wurde. 

Eine Einlageminderung schließt der BFH aus, da die Rechtsnachfolgerin selbst keine Entnahme getätigt hat, welche zur Entstehung oder Erhöhung eines negativen Kapitalkontos führte. Ebenso könne ihr die Entnahme durch ihre Rechtsvorgängerin nach dem Wortlaut, Sinn und Zweck des § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG sowie nach dem am Grundsatz der Individualbesteuerung ausgerichteten Gesetzesverständnis nicht zugerechnet werden. Die Vorschrift sei gesellschafterbezogen, aber nicht beteiligungsbezogen auszulegen. Somit könne ein fiktiver Gewinn durch Einlageminderung nur demjenigen Kommanditisten zugerechnet werden, der die Entnahme selbst getätigt hat. Diese gesellschafterbezogene Betrachtung gelte auch dann, wenn die Entnahme unterjährig erfolgt und der Rechtsvorgänger vor dem nächsten Bilanzstichtag seinen Kommanditanteil unentgeltlich auf den Rechtsnachfolger überträgt. 

Eine Haftungsminderung seitens der Rechtsnachfolgerin (§ 15a Abs. 3 Satz 3 EStG) verneint der BFH ebenfalls aufgrund der gesellschafterbezogenen Auslegung der Regelung. Da im Streitjahr 2003 die Eintragung der Rechtsnachfolgerin im Handelsregister fehlte, konnte deren Haftsumme zu diesem Zeitpunkt nicht gemindert werden. Eine Hinzurechnung eines fiktiven Gewinns sei somit ausgeschlossen.

Der Volltext des Urteils steht Ihnen auf der Internetseite des BFH zur Verfügung.

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