Gewinnabgrenzungsfragen bei internationalen Versicherungsunternehmen

In einem in der Versicherungsindustrie mit Spannung erwarteten Urteil äußert sich der BFH zu wichtigen Fragen der Gewinnabgrenzung zwischen (ausländischem) Stammhaus und (inländischer) Betriebsstätte bei Versicherungsunternehmen. Hinsichtlich der Regeln zur Bestimmung des Dotationskapitals und der daraus resultierenden Zuordnung von Vermögenswerten und Kapitalerträgen zu einer inländischen Versicherungsbetriebsstätte widerspricht der BFH der Verwaltungsauffassung.   

Unterhält ein ausländisches Versicherungsunternehmen eine Versicherungsbetriebsstätte im Inland, ist gemäß § 1 Abs. 5 AStG eine dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechende Gewinnabgrenzung vorzunehmen. In diesem Zusammenhang ist der Betriebsstätte u.a. ein angemessenes Eigenkapital (Dotationskapital) zuzuordnen (vgl. § 1 Abs. 5 Satz 3 Nr. 4 AStG). Die Einzelheiten des Fremdvergleichsgrundsatzes sowie die Grundsätze zur Bestimmung des Dotationskapitals sind in der Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung (BsGaV) geregelt. Diese sieht in § 25 BsGaV grundsätzlich zwei Methoden zur Ermittlung des Dotationskapitals und in diesem Zusammenhang zur Zuordnung von Vermögenswerten und daraus resultierenden Kapitalerträgen für Versicherungsbetriebsstätten vor. Nach der modifizierten Kapitalaufteilungsmethode gemäß § 25 Abs. 1 und 2 BsGaV wird der Versicherungsbetriebsstätte zunächst ein Anteil an den Vermögenswerten des ausländischen Versicherungsunternehmens zugeordnet, die der Bedeckung der versicherungstechnischen Rückstellungen und des Eigenkapitals des ausländischen Versicherungsunternehmen dienen. Die Höhe der zuzuordnenden Vermögenswerte bemisst sich anhand des Anteils der inländischen Versicherungsbetriebsstätte an den versicherungstechnischen Rückstellungen des Gesamtunternehmens. Sodann sind von den zugeordneten Vermögenswerten die nach handelsrechtlichen Grundsätzen ermittelten versicherungstechnischen Rückstellungen und die aus Versicherungsverhältnissen entstandenen Verbindlichkeiten und Rechnungsabgrenzungsposten abzuziehen. Das Ergebnis ist das zuzuordnende Dotationskapital. Hierbei ist grundsätzlich auf die Werte zum Jahresanfang abzustellen. Eine unterjährige Anpassung ist nur bei einer erheblichen Veränderung des Dotationskapitals vorgesehen. Ein geringeres Dotationskapital als das nach § 25 Abs. 2 BsGaV ermittelte darf nach der Mindestkapitalausstattungsmethode gemäß § 25 Abs. 3 Satz 2 BsGaV nur ausgewiesen werden, wenn dies dem Fremdvergleichsgrundsatz besser entspricht und mindestens der Höhe des Eigenkapitals entspricht, das die Betriebsstätte nach versicherungsaufsichtsrechtlichen Grundsätzen als Eigenkapital ausweisen müsste, wenn sie ein rechtlich selbständiges Versicherungsunternehmen wäre.

Die Finanzverwaltung hat basierend auf den Ausführungen in den Verwaltungsgrundsätzen Betriebsstättengewinnaufteilung (VwG BsGa) vom 22.12.2016 (Rz. 320) bisher die Auffassung vertreten, dass die Mindestkapitalausstattungsmethode auch bei Anwendung der modifizierten Kapitalaufteilungsmethode die Untergrenze für das zuzuordnende Dotationskapital bildet. Diese Auffassung hatte im Ergebnis eine zusätzliche Zuordnung von Vermögenswerten und Kapitalerträgen zur inländischen Betriebsstätte zur Folge, wenn das nach der modifizierten Kapitalaufteilungsmethode ermittelte Dotationskapital geringer war als das nach versicherungsaufsichtsrechtlichen Grundsätzen ermittelte Mindestkapital.

Mit Urteil vom 05.06.2024 (I R 3/22) widerspricht der BFH dieser Auffassung mit Verweis auf den eindeutigen Wortlaut der Norm und die zugrundeliegenden Gesetzesmaterialien. Demnach ist die Mindestkapitalausstattungsmethode nur im Rahmen der „Öffnungsklausel“ nach § 25 Abs. 3 Satz 1 BsGaV heranzuzuziehen. Unterschreitet dagegen das nach der modifizierten Kapitalaufteilungsmethode (§ 25 Abs. 1 und 2 BsGaV) ermittelte Dotationskapital das nach versicherungsaufsichtsrechtlichen Grundsätzen ermittelte Mindestkapital für die Betriebsstätte, sind kein höheres Dotationskapital und folglich auch keine zusätzlichen Vermögenswerte und Kapitalerträge zuzuordnen. Darüber hinaus bestätigt der BFH, dass auch Abrechnungsforderungen nach § 25 Abs. 1 Satz 1 BsGaV in die Aufteilung der Vermögenswerte für steuerliche Zwecke mit einbezogen werden können, wenn sie nach aufsichtsrechtlichen Vorschriften als bedeckungsfähige Vermögenswerte behandelt werden. Abschließend musste der BFH noch die Frage beurteilen, ob eine „erhebliche Veränderung“ des Dotationskapitals für eine unterjährige Anpassung auch bei Unterschreiten der in Rz. 322 VwG BsGa angeführten „Abweichungsschwelle“ von 30 Prozent angenommen werden kann. Auch hier widerspricht der BFH der Verwaltungsauffassung. Von einer „erheblichen Veränderung“ ist laut dem Urteil jedenfalls dann auszugehen, wenn das Dotationskapital zu Beginn des folgenden Wirtschaftsjahres um 29,75 Prozent von demjenigen zu Beginn des Wirtschaftsjahres abweicht.

Das Urteil ist aus Sicht von internationalen Versicherungsunternehmen mit Betriebsstätten im Inland sehr zu begrüßen. Betroffene Unternehmen sollten vor dem Hintergrund dieses Urteils ihren Ansatz zur Allokation von Vermögenswerten und Kapitalerträgen verifizieren und für noch nicht festsetzungsverjährte Jahre sowie in Bezug auf laufende Betriebsprüfungen prüfen, ob sich entsprechende Auswirkungen auf die Kapitalertragsallokation ergeben. 

Der Volltext des Urteils steht Ihnen auf der Internetseite des BFH zur Verfügung.

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