Keine Gewinnhinzurechnung bei bestehender Außenhaftung des Kommanditisten

Eine Gewinnhinzurechnung gemäß § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG in Höhe der Einlageminderung scheidet nicht nur aus, soweit aufgrund einer Entnahme die Außenhaftung des Kommanditisten entsteht, sondern auch soweit die Außenhaftung aufgrund der im Handelsregister eingetragenen Haftsumme besteht. Für den BFH macht es keinen Unterschied, ob die Haftung besteht, weil Einlagen entnommen werden, keine Einlage geleistet ist oder die Haftung gemäß § 171 Abs. 1 HGB besteht.  

Im vorliegenden Fall tätigte die Kommanditistin Entnahmen, in dessen Folge sich ihr negatives Kapitalkonto weiter erhöhte (sog. Einlageminderung).  Die Entnahmen führten teilweise zu einem Wiederaufleben der Haftung gem. § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG. Daneben bestand für die Kommanditistin eine Haftung gem.  § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG i.V.m. § 171 Abs. 1 HGB. Zweitere berücksichtigte das Finanzamt im Rahmen des § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG nicht und nahm lediglich in Höhe der Haftung aufgrund der Entnahme keine Gewinnhinzurechnung vor.   

Dem widersprach der BFH (Urteil vom 16.01.2025, IV R 11/22). Laut BFH ist auch die Außenhaftung gem. § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG i.V.m. § 171 Abs. 1 HGB (also eine Außenhaftung unabhängig von einer etwaigen Entnahme) zu berücksichtigen und verhindert eine Gewinnhinzurechnung der Einlagenminderung. Dieses Ergebnis ist zwar nicht unmittelbar dem Wortlaut, aber dem Sinn und Zweck der Vorschrift und dessen Zusammenspiel mit § 15a Abs. 1 EStG zu entnehmen.

§ 15a Abs. 3 EStG verhindert die Umgehung der sich aus § 15a Abs. 1 EStG ergebenden Begrenzung des Verlustausgleichs, indem ein fiktiver Gewinn in Höhe der Einlageminderung zugerechnet wird und gleichzeitig werden die früheren ausgleichsfähigen Verluste in einen verrechenbaren Verlust umgeändert (§ 15a Abs. 3 S. 1 und 4 EStG). Vereinfacht gesprochen wird das Ergebnis hergestellt, als wenn von Anfang an eine geringere Einlage geleistet worden wäre und der Verlust nicht ausgleichsfähig gewesen wäre. 

Dabei bestehe eine inhaltliche und terminologische Nähe der Gewinnhinzurechnung zu § 15a Abs. 1 EStG. Gleiches gelte somit auch für den Verzicht auf eine Gewinnhinzurechnung. Im Rahmen des erweiterten Verlustausgleichs nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG wird auch eine Außenhaftung gem. § 171 Abs. 1 HGB berücksichtigt. § 15a Abs. 3 EStG soll im Ergebnis ebenfalls sicherstellen, dass ein Verlustausgleich oder -abzug nur zu gewähren ist, soweit der Kommanditist durch den Verlust wirtschaftlich belastet wird (zum Sinn und Zweck des § 15a EStG vgl. BFH-Urteil vom 01.03.2018, IV R 16/15, m.w.N).

Da die Außenhaftung gem. § 171 Abs. 1 HGB eine wirtschaftliche Belastung des Kommanditisten begründet, ist auch weiterhin der Verlustausgleich gem. § 15a Abs. 1 Satz 2 HGB zu gewähren und es bleibt nach Ansicht des BFH kein Raum für eine Gewinnhinzurechnung gem. § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG. Somit könne grundsätzlich auch durch eine Erhöhung der Haftsumme im Jahr der Einlageminderung eine Gewinnhinzurechnung vermieden werden.

Der Volltext des Urteils steht Ihnen auf der Internetseite des BFH zur Verfügung.

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