Steuerbarkeit einer Zahlung zur Ablösung eines Vorbehaltsnießbrauchs

Der BFH hatte zu entscheiden, ob die entgeltliche Ablösung eines Vorbehaltsnießbrauchs an GmbH-Anteilen für den Nießbrauchsberechtigten einen nicht steuerbaren Vorgang darstellt oder zu (nachträglichen) steuerbaren Einnahmen führt. Laut BFH komme es entscheidend darauf an, ob dem Vorbehaltsnießbraucher das wirtschaftliche Eigentum an den GmbH-Anteilen zuzurechnen ist oder nicht; ist er kein wirtschaftlicher Eigentümer, kann ein nicht steuerbarer Vorgang vorliegen. 

Im Urteilsfall übertrug die Klägerin im Wege der vorweggenommenen Erbfolge GmbH-Anteile unentgeltlich auf ihren Sohn unter Vorbehalt des Nießbrauchsrechts, insbesondere des Gewinnbezugsrechts, sowie einer Stimmrechtsvollmacht und eines Rückübertragungsrechts. Einige Jahre später veräußerte der Sohn die GmbH-Anteile und löste den Vorbehaltsnießbrauch gegen Entschädigungszahlung an seine Mutter ab. 

Nach dem Urteil des BFH (Urteil vom 20.09.2024, IX R 5/24) führt die Ablösezahlung weder zu Einkünften aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG, noch zu einem steuerbaren Vorgang nach § 17 EStG. Ebenso wenig sei der Ablösebetrag als Einkünfte aus einer ehemaligen Tätigkeit nach § 17 i.V.m. § 24 Nr. 2 EStG zu versteuern. Laut BFH komme es für dieses Ergebnis maßgeblich auf einen (eventuellen) Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an den GmbH-Anteilen an. Für Fälle wie den Urteilsfall, in denen der Vorbehaltsnießbraucher nicht wirtschaftlicher Eigentümer an den GmbH-Anteilen (geblieben) ist, sondern das wirtschaftliche Eigentum bereits bei Anteilsübertragung und Einräumung des Vorbehaltsnießbrauchs auf den neuen zivilrechtlichen Eigentümer übergegangen ist, stelle die Entschädigungszahlung bei Ablösung des Nießbrauchs einen nicht steuerbaren Vorgang dar.

Zur Begründung führt der BFH u.a. aus, dass § 24 EStG die jeweiligen Einkunftsarten nicht erweitert, sondern die Reichweite der einzelnen Einkunftsarten nur feststellt. Eine Entschädigungszahlung im Sinne des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG kann daher nicht unter weitergehenden Voraussetzungen den Einkünften zugerechnet werden als die entgehende Einnahme (hier: das Gewinnbezugsrecht i.R. des Nießbrauchs), an deren Stelle die Ablösezahlung tritt. Weiter bedürfe es zwischen der Ablösezahlung und den entgangenen Einnahmen eines kausalen Zusammenhangs, damit der Tatbestand der Einkünfteerzielung erfüllt ist. 

Einnahmen aus Kapitalvermögen sind grundsätzlich dem wirtschaftlichen Eigentümer zuzurechnen. So kann auch ein Nießbrauchsberechtigter nur dann als Zurechnungssubjekt der Einnahmen qualifizieren, wenn er wirtschaftlicher Eigentümer der GmbH-Anteile ist. Hierfür bedürfe es einer Rechtsposition, welche über das bloße Empfangen der Einkünfte hinausgeht. Dies ist der Fall, wenn dem Nießbrauchsberechtigten Befugnisse eingeräumt werden, die ihm entscheidenden Einfluss auf die Geschicke der Gesellschaft verschaffen (z.B. Stimm- oder Mitverwaltungsrechte) und ihn dem zivilrechtlichen Gesellschafter gleichstellen. Im Urteilsfall hatte die Vorinstanz diesbezüglich bereits bindend festgestellt, dass das wirtschaftliche Eigentum an den Anteilen mit der unentgeltlichen Anteilsübertragung auf den Sohn übergegangen war. Damit konnte die Mutter als Vorbehaltsnießbraucherin kein wirtschaftliches Eigentum innehaben und damit keine einkommensteuerliche Zurechnung der Einnahmen aus Kapitalvermögen zu ihr erfolgen. 

Im Übrigen lasse auch § 20 Abs. 5 Satz 3 EStG wonach ein Nießbrauchsberechtigter als Anteilseigner gilt, wenn ihm die Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zuzurechnen sind, nach Meinung des BFH keinen anderen Schluss zu, da die Norm keine abweichende Zurechnung der Einnahmen regelt, sondern diese gerade voraussetzt und sodann (nur) in diesen Fällen den Nießbrauchsberechtigen als Anteilseigner bestimmt. 

Der Volltext des Urteils steht Ihnen auf der Internetseite des BFH zur Verfügung.

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