Switch-Over-Klausel: Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit?

Der BFH bezweifelt die Vereinbarkeit der nationalen Switch-Over-Klausel in § 20 Abs. 2 AStG a.F. mit der Niederlassungsfreiheit. Ob die fehlende Möglichkeit zur Erbringung eines Motivtests durch den Steuerpflichtigen mit dem Unionsrecht zu vereinbaren ist, hat nun der EuGH zu entscheiden. Auch wenn die BFH-Vorlage eine alte Fassung der Switch-Over-Klausel betrifft, hat die Antwort des EuGH auch für die jetzige Fassung Bedeutung.

Erzielt ein unbeschränkt Steuerpflichtiger Betriebsstätteneinkünfte im DBA-Ausland, werden diese regelmäßig in Deutschland als Ansässigkeitsstaat von der Besteuerung freigestellt (sog. Freistellungsmethode), um eine Doppelbesteuerung der Einkünfte zu vermeiden. Fallen in der ausländischen Betriebsstätte jedoch passive Einkünfte an, sehen einige DBA zur Vermeidung der Doppelbesteuerung einen Wechsel zur Anrechnungsmethode vor. Fehlt es an einer solchen Klausel im DBA, ist ein Wechsel von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode auch nach nationalem Recht gemäß § 20 Abs. 2 AStG vorgesehen (sog. Switch-Over-Klausel). Diese greift vereinfacht ausgedrückt, wenn die Einkünfte der Betriebsstätte der Hinzurechnungsbesteuerung gemäß §§ 7 ff. AStG unterlägen, falls die Betriebsstätte eine ausländische Gesellschaft wäre. Während der Steuerpflichtige die reguläre Hinzurechnungsbesteuerung jedoch nach § 8 Abs. 2 bis 4 AStG in der aktuellen Fassung durch den Nachweis einer wesentlichen wirtschaftlichen Tätigkeit (sog. Motivtest) vermeiden kann, ist diese Möglichkeit im Rahmen des § 20 Abs. 2 AStG dem Wortlaut nach ausgeschlossen („ungeachtet des § 8 Abs. 2“).

Mit Beschluss vom 03.06.2025 (IX R 39/21) legt der BFH dem EuGH nun einen Fall betreffend der Streitjahre 2007 und 2008 vor, um zu klären, ob gerade dieser Ausschluss des Motivtests für Zwecke der Switch-Over-Klausel des § 20 Abs. 2 AStG a.F. mit der Niederlassungsfreiheit nach Art. 43 EGV (Art. 49 AEUV) vereinbar ist. Darin äußerte der vorlegende Senat Zweifel an der Vereinbarkeit mit der Niederlassungsfreiheit, wenn der Steuerpflichtige hinsichtlich solcher Betriebsstätteneinkünfte keinen Motivtest führen darf, ein solcher jedoch im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung eingeräumt wird.

Das frühere zu § 20 Abs. 2 AStG a.F. ergangene EuGH-Urteil „Columbus Container Services“ vom 06.12.2007 (C-298/05) betraf laut BFH vor allem die unionsrechtliche Zulässigkeit des Wechsels von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode und insbesondere nicht die Verweisung auf die Hinzurechnungsbesteuerung gemäß §§ 7 ff. AStG. Die Entscheidung, ob den Steuerpflichtigen im Rahmen der Switch-Over-Klausel ein Entlastungsbeweis in Form eines Motivtests zu gewähren ist, obliegt nun dem EuGH. Das beim BFH anhängige Verfahren wird bis zur Entscheidung durch den EuGH ausgesetzt. 

Da der Wortlaut des § 20 Abs. 2 AStG seit dem JStG 2008 den Motivtest gemäß § 8 Abs. 2 AStG explizit ausschließt, ist der weitere Verfahrensverlauf zudem für spätere Veranlagungszeiträume und insbesondere auch für die aktuelle Rechtslage relevant. Unter der aktuellen Rechtslage ist weiterhin zu beachten, dass § 7 Satz 8 GewStG den Motivtest isoliert für Zwecke der Gewerbesteuer zulässt. 

Der Volltext des Beschlusses steht Ihnen auf der Internetseite des BFH zur Verfügung.

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