Übertragung von Pensionsverpflichtungen - Erstmalige Anwendung des § 4f EStG

Für Schuldübernahmen, Schuldbeitritte und Erfüllungsübernahmen, die in einem nach dem 28.11.2013 endenden Wirtschaftsjahr erfolgen, sind Aufwendungen aus Verpflichtungsübertragungen seit einer Gesetzesänderung im Jahr 2013 über 15 Jahre zu verteilen. Der BFH äußerte sich nun erstmals zur zeitlichen Anwendung der Vorschrift und klärte, ob es auf das auslösende Rechtsgeschäft oder die Aufwandsentstehung ankommt. 

Vor Einführung des § 4f EStG waren betrieblich veranlasste Aufwendungen aus der Übertragung von Verpflichtungen im Wirtschaftsjahr der Aufwandsentstehung vollumfänglich als Aufwand abziehbar. Für Wirtschaftsjahre, die nach dem 28.11.2013 enden, gilt seit Inkrafttreten des AIFM-Steuer-Anpassungsgesetzes die gesetzliche Anordnung, dass ein Aufwand aus Schuldübernahmen, Schuldbeitritten und Erfüllungsübernahmen über 15 Jahre zu verteilen ist. Der BFH äußerte sich mit Urteil vom 20.03.2025 (IV R 27/22) zur zeitlichen Anwendung der Abzugsbeschränkung, und zwar insbesondere zu der Frage, ob das Rechtsgeschäft, das die Verpflichtungsübernahme begründet, oder aber der (ggf. erst nachträglich) entstehende Aufwand entscheidend für die zeitliche Anwendbarkeit des § 4f EStG ist.

Im vorliegenden Fall erteilte die Klägerin, eine GmbH & Co. KG, zahlreichen Mitarbeitenden Pensionszusagen und bildete hierfür Rückstellungen gemäß § 6a EStG. Im Jahr 2012 schloss die Klägerin mit einer konzernangehörigen Pensionsgesellschaft, an der sie mittelbar zu 100% beteiligt war, einen Schuldbeitrittsvertrag mit Erfüllungsübernahme. Darin verpflichtete sich die Pensionsgesellschaft, als weitere Schuldnerin in die bestehenden Pensionsverpflichtungen einzutreten und sowohl gegenwärtige als auch zukünftige Verbindlichkeiten aus den Pensionszusagen zu erfüllen. Als Gegenleistung wurde ein Entgelt vereinbart, das laut abgeschlossenem Beitrittsvertrag durch Vergabe von Schulddarlehen von der Pensionsgesellschaft zinsbringend anzulegen war. Ebenfalls im Jahr 2012 gewährte die Pensionsgesellschaft der Klägerin ein zu verzinsendes Darlehen in Höhe des Entgelts laut Beitrittsvertrag. Im Streitjahr 2013 schlossen die Parteien eine Änderungsvereinbarung zum Beitrittsvertrag, wodurch sich das zu zahlende Entgelt für den Schuldbeitritt der Pensionsgesellschaft erhöhte. Am selben Tag wurde auch der Darlehensvertrag angepasst und der Darlehensbetrag in gleicher Höhe aufgestockt. Die dadurch entstandenen Aufwendungen wollte der Steuerpflichtige in voller Höhe im Jahr 2013 als Betriebsausgaben abziehen. Die Finanzverwaltung lehnte den Abzug vollständig ab, weil die Aufwendungen nicht betrieblich veranlasst seien. Darüber hinaus unterlägen die Betriebsausgaben selbst bei betrieblicher Veranlassung der Abzugsbeschränkung nach § 4f EStG.

Der BFH versagt die Anwendung des § 4f Abs. 1 Satz 1 EStG für den Fall einer betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen. Denn die Vorschrift sei laut § 52 Abs. 8 Satz 1 EStG erstmals auf Schuldbeitritte anzuwenden, die in einem nach dem 28.11.2013 endenden Wirtschaftsjahr erfolgen. Der Umstand, dass der Aufwand aus einer nachträglichen Erhöhung des Entgelts für den Schuldbeitritt entsteht, der in einem Wirtschaftsjahr nach dem 28.11.2013 anfällt, habe keinen Einfluss auf dieses Ergebnis. Denn laut BFH knüpft § 52 Abs. 8 Satz 1 EStG sprachlich und inhaltlich an § 4f EStG an und verlangt, dass der Schuldbeitritt selbst im zeitlichen Anwendungsbereich der Regelung liegen muss und nicht nur ein später entstandener Erhöhungsbetrag. Diese Auffassung sei auch mit der gesetzgeberischen Intention und dem Sinn und Zweck der Norm vereinbar. Auch in §§ 52 Abs. 9 Satz 3 i.V.m. 5 Abs. 7 EStG, der die steuerbilanzielle Behandlung beim Übernehmenden betrifft, sieht der BFH entgegen der Ansicht des beteiligten Finanzamts keinen Raum für eine gegenteilige Ansicht. Er stellt darüber hinaus fest, dass die §§ 4f und 5 Abs. 7 EStG trotz inhaltlichen Zusammenhangs nicht zwingend zu korrespondierenden Ergebnissen führen müssen. 

Zur Frage, ob es sich bei den Aufwendungen um betrieblich oder gesellschaftsrechtlich veranlasste Aufwendungen handele, konnte der BFH keine abschließende Entscheidung treffen und verwies den Sachverhalt insoweit zurück an die Vorinstanz. Er stellte dennoch fest, dass Entgelte, die ein Unternehmen aufgrund eines Vertrags über einen entgeltlichen Schuldbeitritt zu bestehenden Pensionsverpflichtungen zu zahlen hat, grundsätzlich als betrieblich veranlasste Aufwendungen anzusehen seien. Denn zivilrechtliche Vereinbarungen in gegenseitigen Verträgen sind steuerlich regelmäßig anzuerkennen, sofern ein natürlicher Interessengegensatz zwischen den Vertragsparteien besteht. Bei Vertragsbeziehungen zwischen konzernangehörigen Gesellschaften fehle es hingegen an einem natürlichen Interessengegensatz, wodurch eine konkrete Überprüfung im Rahmen einer Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalls erforderlich sei. Dabei komme es laut BFH bei der Gesamtbetrachtung nicht allein auf den geschlossenen Beitrittsvertrag und der darin enthaltenen Entgeltanpassungsklausel an. Vielmehr seien in diesem Kontext auch der enge zeitliche und sachliche Zusammenhang der geschlossenen Darlehensabreden mit der Finanzierung des Schuldbeitritts einzubeziehen. Eine solche Gesamtwürdigung beider Vertragsverhältnisse zwischen den beteiligten Konzerngesellschaften hat das FG Münster im Rahmen der Beurteilung der Fremdüblichkeit in der erneuten Verhandlung und Entscheidung vorzunehmen. Im Zuge seiner Zurückweisung gibt der BFH dem FG auch mit, dass die im Streitjahr erfolgte Entgelterhöhung kein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO darstellt.

Der Volltext des Urteils steht Ihnen auf der Internetseite des BFH zur Verfügung.

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