Weiteres Urteil zu den Voraussetzungen einer Funktionsverlagerung

Das Niedersächsische FG verneint erneut das Vorliegen einer Funktionsverlagerung ohne Verlagerung von Wirtschaftsgütern. In Abgrenzung zu seinem ersten Urteil entschied das FG nun über einen Fall, in dem eine europäische Prinzipalstruktur geschaffen wurde. In diesem Zusammenhang war ein deutscher Lizenzfertiger nach der Umstrukturierung nur noch als Auftragsfertiger und sog. „Limited Risk Distributor“ für die Entrepreneur-Gesellschaft in der Schweiz tätig. Das Urteil ist für die Praxis von erheblicher Bedeutung. Die abschließende Entscheidung des BFH bleibt abzuwarten. 

Nachdem sich das Niedersächsische FG letztes Jahr erstmals dezidiert zu den Voraussetzungen einer Funktionsverlagerung gemäß § 1 Abs. 3 Satz 9 AStG a.F. geäußert hatte, führt das FG seine Rechtsprechung in einer zweiten Entscheidung fort.

In seiner ersten Entscheidung lag dem FG der Fall einer Produktionsfunktionsverlagerung in Folge der Schließung einer deutschen Produktionsstätte zugrunde. Die Besonderheit lag hier in dem Umstand, dass trotz Schließung der Produktionsstätte weder materielle noch immaterielle Wirtschaftsgüter übertragen wurden. Eine Besonderheit des Falles war, dass die übernehmende Gesellschaft aufgrund bestehender Cost Sharing Vereinbarungen bereits vor der Verlagerung selbst über die relevanten technischen Voraussetzungen, Ressourcen und Wirtschaftsgüter verfügte, um die Produktion zu übernehmen. Entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung verneinte das FG das Vorliegen einer Funktionsverlagerung (Urteil vom 16.03.2023, 10 K 310/19; anhängig beim BFH I R 43/23; vgl. EY-Steuernachricht vom 28.06.2023).

In seiner aktuellen Entscheidung hatte das FG nun die Frage zu klären, ob es im Rahmen der Schaffung einer europäischen Prinzipalstruktur zu einer Funktionsverlagerung einer deutschen Gesellschaft an die Schweizer Prinzipalgesellschaft gekommen war.

Konkret ging es um deutsche Unternehmen einer international tätigen Unternehmensgruppe, die auf der Grundlage nicht-exklusiver, umsatzabhängiger Fertigungslizenzen Produkte in Deutschland herstellten und im eigenen Namen und auf eigene Rechnung an Kunden auf dem deutschen Markt veräußerten. Zum 01.01.2011 wurde das Geschäftsmodell der Gruppe umgestellt und eine europaweite Prinzipalstruktur mit einer Entrepreneurgesellschaft in der Schweiz geschaffen. Im Zuge dieser Umstellung wurden die Lizenzverträge der deutschen Hersteller durch den US-amerikanischen Lizenzgeber fristgerecht gekündigt. Zeitgleich schlossen die deutschen Gesellschaften neue Auftragsfertigungsverträge mit der Schweizer Prinzipalgesellschaft ab. Der Vertrieb in Deutschland erfolgte ab Januar 2011 über eine deutsche Vertriebsgesellschaft, die als sog. „Limited Risk Distributor“ unter der Ägide der Schweizer Prinzipalgesellschaft den deutschen Markt bearbeitete. Die Auftragsfertigung wurde laut Vertrag auf Basis der Kostenaufschlagsmethode vergütet; die Vergütung der Vertriebsfunktion erfolgte auf Basis der transaktionalen Nettomargen-Methode (TNMM). Im Rahmen der Umstellung erhielten die deutschen Unternehmen der Gruppe Ausgleichszahlungen für die Teilnahme am Prinzipalmodell. Diese wurden mit Hilfe einer sog. Transferpaketbewertung ermittelt. Dabei erfolgte die Bewertung unter Zugrundelegung eines zweijährigen Kapitalisierungszeitraums für die Produktionsfunktion (Restlaufzeit des Vertrags) sowie eines fünfjährigen Kapitalisierungszeitraums für die Vertriebsfunktion bzw. den deutschen Kundenstamm.

Die Betriebsprüfung vertrat die Auffassung, dass es sich bei der Umstellung des Geschäftsmodells um eine Funktionsverlagerung handele, die als Ganzes und unter Zugrundelegung eines unbegrenzten Kapitalisierungszeitraums zu bewerten gewesen sei. Der Einspruch der deutschen Unternehmen gegen die geänderte Steuerfestsetzung nach Betriebsprüfung blieb erfolglos.

Unter Fortführung seiner Rechtsprechung aus dem letzten Jahr verneinte das FG nun erneut das Vorliegen einer Funktionsverlagerung. Auch für die Festsetzung einer verdeckten Gewinnausschüttung sah das FG wie auch schon im vorherigen Urteil keinen Raum. Im vorliegenden Fall seien weder Wirtschaftsgüter noch sonstige Vorteile oder Geschäftschancen, in Gestalt vermögenswerter Positionen übertragen worden. Auch bestehe keine kausale Verknüpfung zwischen der Übertragung von Vorteilen im weitesten Sinne und der Übertragung der Befähigung, die relevanten Funktionen auszuüben. Auch die Tatsache, dass die deutschen Gesellschaften vor der Umstellung des Geschäftsmodells Management-Leistungen (Verhandlung europaweiter Lieferverträge, Großkundenbetreuung etc.) von einer französischen Schwestergesellschaft bezogen hatten, für die sie eine kostenaufschlagsbasierte Vergütung gezahlt hatten, war für das FG unerheblich für die Frage, ob eine Funktionsverlagerung bzw. eine verdeckte Gewinnausschüttung vorlag oder nicht. Nach Auffassung des Gerichts erfolgte die Ermittlung der Ausgleichszahlungen im Einklang mit dem Fremdvergleichsgrundsatz und sogar zugunsten der operativen Gesellschaften. Insoweit käme weder eine verdeckte Gewinnausschüttung noch eine Einkünftekorrektur nach § 1 AStG in Betracht (Urteil vom 03.08.2023, 10 K 117/20).

Das Urteil ist zu § 1 AStG a.F. sowie zur alten Funktionsverlagerungsverordnung (FVerlV) ergangen. Insbesondere in Anbetracht des dem Urteil zugrundeliegenden streitgegenständlichen Sachverhalts dürfte die Entscheidung des FG für die Praxis von erheblicher Bedeutung sein. Mit Spannung bleibt daher die finale Entscheidung des BFH abzuwarten. Die Revision ist beim BFH anhängig unter dem Az. I R 54/23.