OFD Nordrhein-Westfalen äußert sich zu Verpachtungsbetrieben gewerblicher Art bei jPdöR

Die OFD NRW hat am 4. März 2025 eine Verfügung zur Besteuerung von Verpachtungsbetrieben der juristischen Personen der öffentlichen Hand (jPdöR) veröffentlicht, die zum Teil erfreuliche, aber auch ernüchternde Klarstellungen zu den hierzu ergangenen BMF-Schreiben enthält. JPdöR, die § 2b UStG noch nicht anwenden, können weiterhin von der Übergangsregelung Gebrauch machen, deren Reichweite wurde jedoch mit dem BMF-Schreiben vom 14. Januar 2025 eingeschränkt. Dies wird nun von der OFD NRW bestätigt. Einige Fragen bleiben nach wie vor unbeantwortet und es werden auch neue Aspekte aufgeworfen. 

Entscheidungen des BFH und BMF-Schreiben vom 15.Dezember 2021

In der Vergangenheit hat der BFH mehrfach zur Besteuerung von Verpachtungsbetrieben der öffentlichen Hand entschieden und hierbei für die Frage der Entgeltlichkeit der Verpachtungstätigkeit auf eine wirtschaftliche Betrachtung abgestellt. Nach seiner Auffassung können Zuschüsse an den Pächter der für einen Betrieb gewerblicher Art (BgA) notwendigen Einnahmeerzielungsabsicht des Verpächters entgegenstehen. Zudem verwehrte der BFH mit Verweis auf den Wortlaut der Vorschrift („Unmittelbarkeit“) die Anwendung von § 8 Abs. 7 KStG bei dauerverlustigen Verpachtungsbetrieben der JPdöR. Dies kann bei der JPdöR erhebliche finanzielle Auswirkungen haben, da vor Anwendung von § 2b UStG für den Vorsteuerabzug ein BgA vorausgesetzt wird und die Verrechnung von Verlusten im Querverbund oder für Kapitalertragsteuerzwecke das Nichtvorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) erfordert. Zudem stellte sich die Frage, ob ein Wegfall des BgA mangels Entgeltlichkeit eine Aufgabebesteuerung auslösen würde.

Mit Schreiben vom 15. Dezember 2021 hatte das BMF auf die BFH-Urteile reagiert und gleichzeitig eine Übergangsfrist für die Anwendung der Rechtsprechungsgrundsätze bis zum 31. Dezember 2022 einführt. Die Übergangsfrist wurde mit Hinweis auf die Verlängerung der Optionsfrist zur Anwendung von § 2b UStG mit BMF-Schreiben vom 26. Januar 2023 für JPdöR, die noch die Altregelung des § 2 Abs. 3 UStG a.F. anwenden, zunächst bis zum 31. Dezember 2024 verlängert. Mit BMF-Schreiben vom 14. Januar 2025 erfolgte eine weitere Verlängerung bis zum 31.  Dezember 2026. Voraussetzung für Anwendung der Übergangsregelung ist, dass die jPdöR § 2b UStG noch nicht anwendet und auch bisher schon von der Übergangsregelung des o.g. Schreibens Gebrauch gemacht hat. Weitere Erläuterungen zum BMF-Schreiben vom 15. Dezember 2021 finden Sie hier in unserem GPS Newsboard Beitrag vom 29. Januar 2022.

Was besagt nun die Verfügung der OFD NRW?

In der Praxis stellte sich nun die Frage, welche Zuschüsse an den Pächter zur Bestimmung der Entgeltlichkeit der Verpachtungstätigkeit bei wirtschaftlicher Betrachtung zu saldieren sind und ob die Ausgestaltung, der Zweck oder die Person des Zuwendenden hierauf einen Einfluss haben. Hierzu und zu den Auswirkungen des Wegfalls eines mangels Entgeltlichkeit nie existenten BgA nach Auslaufen der Übergangsregelung enthält die Verfügung der OFD NRW einige Hinweise und Beispiele. Weitere wichtige Hinweise betreffen die Anwendung des § 8 Abs. 7 KStG bei unechter Betriebsführerschaft und die Klarstellung, dass für dauerverlustige Verpachtungs-BgA spätestens ab 2025 die Rechtsfolgen einer vGA gezogen werden.

Frage der Entgeltlichkeit der Verpachtung:

Die OFD NRW stellt klar, dass zur Beurteilung der Entgeltlichkeit der Verpachtung alle Zuwendungen des Pächters und des Verpächters zu dem Pachtzins saldierend zu berücksichtigen sind, die bei einer wirtschaftlichen Betrachtung ihre Ursache im Pachtverhältnis haben. Zur Erläuterung enthält die OFD-Verfügung erstmals einige konkrete Beispiele.

Die ersten vier Beispiele beziehen sich auf Zuwendungen bzw. Entgelte von Seiten des Verpächters. Es wird klargestellt, dass feste Zuschüsse des Verpächters eines Schwimmbades an den Pächter je Badegast in die Entgeltbestimmung einzubeziehen sind, hingegen Zahlungen der Gemeinde für das Schulschwimmen, d.h. angemessene Entgelte für bezogenen Leistungen des Verpächters, bei der wirtschaftlichen Betrachtung außen vor bleiben. 

Wird dem Pächter (Schwimmbadbetreiber) hingegen unentgeltlich betriebsnotwendiges Personal (hier: Bademeister) zur Verfügung gestellt oder übernimmt der Verpächter Strom- und Energiekosten für das Pachtobjekt, weil er sie z.B. aus technischen Gründen nicht genau zuordnen kann, so sind auch insoweit angemessene Kosten bei der Bestimmung der Entgeltlichkeit gegenzurechnen.

Das fünfte Beispiel enthält den umgekehrten Fall: Übernimmt der Pächter freiwillig Zuschüsse zur Substanzerhaltung des Pachtgegenstandes an den Verpächter, obwohl dies originäre Aufgabe des Verpächters ist, so sind auch diese Zuschüsse für die Bestimmung der Entgeltlichkeit der Verpachtung (erhöhend) einzubeziehen. Dies dürfte u.E. unabhängig davon zu beurteilen sein, wie die Erhaltungspflichten im Pachtvertrag geregelt sind, da hierzu in dem Beispiel nichts gesagt wird.

Von Beginn an kein Verpachtungs-BgA mangels Entgeltlichkeit:

Die Verfügung stellt klar, dass von Beginn an kein Verpachtungs-BgA vorlag, wenn nach den Grundsätzen des BFH (wirtschaftliche Betrachtungsweise) nie eine Entgeltlichkeit gegeben war. Da – mangels Entgeltlichkeit - schon von Beginn an kein steuerlich relevantes Betriebsvermögen vorlag, kommt es auch nicht zu einer Aufgabebesteuerung. Dies gilt auch, wenn die JPdöR von der Übergangsregelung Gebrauch gemacht hatte und zuvor einen BgA erklärt hat. Die Steuerfolgen im Übergangszeitraum bleiben bestehen.

Wird die betriebliche Tätigkeit z.B. in Folge der Änderungen des Pachtzinses oder der Zuschusshöhe oder einer Änderung des Geschäftsmodells neu aufgenommen, ist von einer Neugründung eines BgA auszugehen.

Zurechnung der Tätigkeit bei unechter Betriebsführung:

Die OFD äußert sich zudem zur Anwendung von § 8 Abs. 7 KStG bei unechter Betriebsführung. Sie stellt klar, dass auch im Fall einer unechten Betriebsführerschaft, bei der der Betriebsführer zwar im eigenen Namen, im Innenverhältnis aber auf Rechnung des Betriebsinhabers tätig ist, die begünstigte Tätigkeit dem Betriebsinhaber (BgA oder Kapitalgesellschaft) und nicht dem Betriebsführer zuzurechnen ist. Verluste bleiben damit beim Betriebsinhaber ertragssteuerlich nutzbar. Die Begünstigung ist danach nicht auf Fälle beschränkt, bei denen der BgA oder die Kapitalgesellschaft die Geschäfte direkt selbst tätigen, sondern u.U. auch, wenn ein anderes Unternehmen im Rahmen einer Geschäftsbesorgung eingeschaltet wird.

Allerdings werden steuerliche Vorteile des § 8 Abs. 7 KStG nur gewährt, wenn die wirtschaftliche Substanz und Verantwortung dem BgA oder der Kapitalgesellschaft zuzurechnen sind; dies ist bei der Gestaltung von Betriebsführungsverträge daher zu beachten.

Fazit und Empfehlung

Die OFD-Verfügung benennt erstmals konkrete Beispiele, welche Sachverhalte zur Bestimmung der Entgeltlichkeit i.S.d. Rz. 15a gemäß BMF-Schreiben vom 15. Dezember 2021 zu berücksichtigen sind und stellt klar, dass eigenständige Leistungen des Pächters hierbei getrennt beurteilt werden. Verschärfend gilt u.E., dass auch unentgeltliche Sachleistungen des Verpächters für die Frage der Entgeltlichkeit berücksichtigt werden müssen. Dies dürfte die Sachverhaltsklärung in der Praxis deutlich erschweren und birgt Konfliktpotential. Offen bleibt weiterhin, wie Gesellschafterbeiträge an eine pachtende Eigengesellschaft oder die Verlustübernahmen im Rahmen einer Organschaft für die Bestimmung der Entgeltlichkeit zu berücksichtigen sind. Dies sollte daher im Einzelfall mit der Finanzverwaltung abgestimmt werden.

Positiv hervorzuheben ist, dass die OFD-Verfügung nach unserer Kenntnis erstmals Ausführungen der Finanzverwaltung enthält, dass keine Steuerfolgen zu ziehen sind, wenn mangels Entgeltlichkeit von Anfang an kein Verpachtungs-BgA vorlag. Dies trifft auch dann zu, wenn die Verpachtungstätigkeit innerhalb der Übergangsregelung noch als BgA erklärt wurde.

JPdöR sollten ihre Verpachtungsverhältnisse – falls noch nicht geschehen - bezüglich der Entgeltlichkeit und der Verlustbegünstigung unbedingt prüfen und erforderlichenfalls im Rahmen der Übergangsfristen noch Anpassungen vornehmen bzw. die neuen Grundsätze bei der Deklaration berücksichtigen. Hierbei ist zu beachten, dass nur die Übergangsfrist zum Vorliegen eines BgA im Einzelfall nochmals verlängert wurde. Die Nichtbeanstandungsregelung für die Begünstigung von dauerverlustigen Verpachtungsbetrieben ist hingegen zum 31. Dezember 2024 ausgelaufen. Sofern in diesen Fällen auch eine Betriebsaufspaltung gegeben ist, kann die Begünstigung ggf. fortbestehen. Andernfalls wäre ab 2025 eine vGA zu erklären. Zur Vermeidung von Kapitalertragsteuer sollte an die Bescheinigung des Einlagekontos gedacht werden.

Autorinnen: StB Gabriele Kirchhof, StB Heike Sökeland