Sperrfristverstoß durch den Erben: Wer versteuert den Einbringungsgewinn I?

Der BFH äußert sich erstmals zu der in Rechtsprechung und Literatur umstrittenen Frage, wem ein Einbringungsgewinn I zuzurechnen ist, wenn ein Rechtsnachfolger sperrfristbehaftete Anteile veräußert.

Soweit in den Fällen einer Sacheinlage unter dem gemeinen Wert (§ 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG) u.a. eine natürliche Person als Einbringender die erhaltenen Anteile innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt veräußert, ist der Gewinn aus der Einbringung rückwirkend im Wirtschaftsjahr der Einbringung als Gewinn des Einbringenden zu versteuern (sog. „Einbringungsgewinn I“). Wurden die erhaltenen Anteile zuvor unentgeltlich übertragen, gilt in bestimmten Fallkonstellationen der Rechtsnachfolger als Einbringender (§ 22 Abs. 6 Halbsatz 1 UmwStG).

Im Streitfall brachte eine natürliche Person im Jahr 2007 einen Mitunternehmeranteil steuerneutral in eine Aktiengesellschaft (AG) ein. Nach dem Tod der natürlichen Person im Jahr 2011 veräußerte die Alleinerbin, eine Stiftung, die sperrfristbehafteten Anteile. Unstreitig führte dies zu einer rückwirkenden Besteuerung eines Einbringungsgewinns I. Höchstrichterlich ungeklärt war bislang, wem der Einbringungsgewinn I in einer solchen Konstellation zuzurechnen ist. In Betracht kam einerseits eine Zurechnung zum Rechtsnachfolger, im Streitfall der Stiftung selbst, mit der Folge einer Körperschaftsteuerbelastung. Andererseits kam eine Zurechnung zur Erblasserin in Betracht; die hieraus resultierende Einkommensteuer hätte die Stiftung als Gesamtrechtsnachfolgerin zu entrichten.

Mit Urteil vom 22.09.2026 (X R 8/24) rechnete der BFH den Einbringungsgewinn I der Erblasserin, d.h. der ursprünglich Einbringenden, zu. Zwar spreche der Wortlaut des § 22 Abs. 6 Halbsatz 1 UmwStG, wonach in Fällen der unentgeltlichen Rechtsnachfolge der Rechtsnachfolger als Einbringender gilt, für eine Zurechnung des Einbringungsgewinns I unmittelbar beim Rechtsnachfolger, d.h. im Streitfall der Stiftung. Allerdings stünden Systematik und Normzweck einer Zurechnung beim Rechtsnachfolger gerade entgegen. Somit führe der Wortlaut des § 22 Abs. 6 Halbsatz 1 UmwStG zu einem sinnwidrigen Ergebnis und sei daher teleologisch zu reduzieren.

Systematisch knüpfe das UmwStG an den Einbringungszeitpunkt und an die Person des Einbringenden an. Die Fiktion des § 22 Abs. 6 UmwStG gelte nur für die Absätze 1 bis 5 der Vorschrift und nicht für die Einbringung nach § 20 UmwStG selbst. Ein rückwirkender „Austausch“ des Steuersubjekts passe nicht in dieses Gefüge. Auch andere Sperrfristregelungen besteuerten rückwirkend den Übertragenden, obwohl der Übernehmer die Sperrfrist verletze.

Zweck des § 22 UmwStG sei es, die Besteuerung der im Einbringungszeitpunkt vorhandenen stillen Reserven zu sichern und eine Statusverbesserung bei deren Besteuerung zu verhindern. Ein Wechsel in das Körperschaftsteuerregime durch eine unentgeltliche Übertragung wäre gerade eine solche Statusverbesserung. § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 UmwStG erfasse deshalb die unentgeltliche Übertragung auf eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft als schädliche Veräußerung. Dass Stiftungen dort nicht genannt seien, beruhe auf einem Versehen des Gesetzgebers.

Der BFH bestätigt damit die Auffassung der Finanzverwaltung (UmwStE v. 02.01.2025, Rz. 22.41). Das FG Düsseldorf (Urteil vom 07.03.2024, 8 K 2849/17, rkr.) hatte demgegenüber unter Verweis auf den (eindeutigen) Wortlaut den Einbringungsgewinn (im dortigen Streitfall Einbringungsgewinn II) dem Rechtsnachfolger zugerechnet.

Die Entscheidung des X. Senats dürfte über den entschiedenen Einzelfall hinaus insbesondere für die Unternehmensnachfolge Bedeutung haben, wenn sperrfristbehaftete Anteile vererbt oder verschenkt werden. 

Der Volltext des Urteils steht Ihnen auf der Internetseite des BFH zur Verfügung.

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