Wie einseitige Gesellschaftereinlagen schenkungsteuerfrei bleiben können

Einseitige Gesellschaftereinlagen können schenkungsteuerfrei sein, urteilt der BFH. Unter bestimmten Umständen.

Überblick

• Der Bundesfinanzhof entschied, dass einseitige Gesellschaftereinlagen schenkungsteuerfrei sein können.
• § 7 Abs. 8 ErbStG schließt Besteuerungslücken bei disquotalen Einlagen ohne Gegenleistung.
• Das Urteil betont, dass die objektive Werterhöhung der Anteile entscheidend ist, nicht die Freigebigkeit.

Die Behandlung unentgeltlicher Vermögensübertragungen (Schenkung) zählt zu den sensibelsten Bereichen des deutschen Steuerrechts. Dies liegt nicht zuletzt daran, dass sie regelmäßig in einem emotional aufgeladenen Umfeld stattfinden, etwa im Rahmen von Erbfällen oder innerfamiliären Vermögensübertragungen, und erhebliche wirtschaftliche Konsequenzen für die Beteiligten mit sich bringen können. Auch im Kontext gesellschaftsrechtlicher Vorgänge kann sich regelmäßig die Frage stellen, ob und in welchem Umfang steuerbare Schenkungsvorgänge vorliegen könnten. Der noch recht neue § 7 Abs. 8 ErbStG nimmt hierbei eine Sonderstellung ein: Er fingiert eine Schenkung auch ohne das klassische Merkmal der Freigebigkeit und bricht insoweit mit dem Grundtatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, der gerade auf die freiwillige und unentgeltliche Zuwendung abstellt. Vor dem Hintergrund zunehmender Gestaltungsmodelle im Mittelstand ist eine präzise Auseinandersetzung mit der Norm und ihrer aktuellen Auslegung durch die Rechtsprechung unerlässlich.

Die Norm und ihre Umstände

Nach § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG kann eine Wertsteigerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft als Schenkung gelten, wenn die Wertsteigerung eine an der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligte natürliche Person oder Stiftung (Bedachte) durch die Leistung einer anderen Person (Zuwendender) an die Kapitalgesellschaft erlangt. Wichtig ist jedoch eine genaue Betrachtung der Umstände. Mitte dieses Jahres hat sich der Bundesfinanzhof mit einem wegweisenden Fall beschäftigt. Dabei äußern die obersten Finanzrichterinnen und -richter Zweifel, ob eine Wertsteigerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft steuerpflichtig ist, wenn eine Zuordnung der Leistung zum jeweils leistenden Gesellschafter vereinbart ist (BFH-Beschluss vom 6.6.2025, II B 43/24 [AdV]).

Eine Lücke schließen

Dieses Urteil ist also eng mit dem Ziel der Norm des § 7 Abs. 8 ErbStG verknüpft, insbesondere die Besteuerungslücke bei disquotalen Einlagen zu schließen. Eine disquotale Einlage liegt vor, wenn ein Gesellschafter ohne entsprechende Gegenleistung eine Einlage leistet, die in ihrer Höhe über seinen Anteil an der Gesellschaft hinausgeht. Eine solche Einlage in die Kapitalrücklage einer Kapitalgesellschaft kann grundsätzlich eine steuerbare Werterhöhung i. S. d. § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG bewirken, da sich durch diese Leistung auch der Wert der Anteile der übrigen, nicht einlegenden Gesellschafter erhöht. Somit erhalten die übrigen Gesellschafter einen Vermögensvorteil, ohne eine Gegenleistung zu erbringen.

Zusätzliche Rechte

Jedoch sieht der BFH keine steuerpflichtige Werterhöhung der Anteile der anderen (nicht einlegenden) Mitgesellschafter, wenn dem einlegenden Gesellschafter anlässlich seiner Leistung zusätzliche Rechte gewährt werden. Im konkreten Fall sah der Gesellschaftsvertrag einer GmbH eine besondere Gewinnverteilung vor, die sich an der jeweiligen Finanzierungsquote eines Gesellschafters orientierte. Grundsätzlich sollte nur derjenige an den Ergebnissen aus Erwerben partizipieren, der sich an deren Finanzierung beteiligt hat.

Details

Die von einem Gesellschafter geleistete Zahlung zum Zweck eines Beteiligungserwerbs wurde der Kapitalrücklage zugeführt. Die Gesellschafter vereinbarten gleichzeitig per Gesellschafterbeschluss, dass der auf diese Einzahlung entfallende Teil der Kapitalrücklage sowohl im Fall einer Ausschüttung als auch im Fall der Liquidation als personenbezogene disquotale Kapitalrücklage allein diesem einlegenden Gesellschafter zusteht. Ebenso wurde für diesen Gesellschafter ein entsprechend erhöhtes Gewinnbezugsrecht vereinbart. Dennoch sah das Finanzamt in der Einzahlung eine Werterhöhung der Anteile der übrigen Gesellschafter und setzte Schenkungsteuer fest.

Gesellschafterbezogene Kapitalrücklagenkonten

Der BFH hingegen verneinte eine Vermögensverschiebung zugunsten der Mitgesellschafter. Durch die in den Bilanzen ausgewiesene betrags- und personenbezogene Zuordnung der Einzahlungen in die Kapitalrücklage seien hieraus resultierende disquotale Rückzahlungsansprüche als zum jeweiligen Bilanzstichtag rechtlich bindend anzusehen. Einer Satzungsgrundlage bedürfe es in diesem Fall nicht. Interessant ist, dass dafür laut BFH auch die eigene Weisungslage der Finanzverwaltung spreche (R E 7.5 Abs. 11 Satz 13 ErbStR 2019). Danach sind u. a. Zusatzabreden zwischen den Gesellschaftern von Bedeutung. Diese sollen gewährleisten, dass die Leistung des einlegenden Gesellschafters nicht zu einer endgültigen Vermögensverschiebung zugunsten der übrigen Mitgesellschafter führt. Liegt eine solche Zusatzabrede vor, sollte keine steuerbare Werterhöhung der Anteile der Mitgesellschafter anzunehmen sein. Das Urteil zeigt, dass die Führung sogenannter gesellschafterbezogener Kapitalrücklagenkonten immer mehr an Bedeutung gewinnt; bislang tauchten diese ja insbesondere bei Personengesellschaften auf.

Objektiv statt subjektiv

Bereits vor einem Jahr hat der BFH die Reichweite der Schenkungsfiktion bei gesellschaftsrechtlichen Rückerwerben von (eigenen) Anteilen durch die Gesellschaft in einer anderen Entscheidung konkretisiert (Beschluss vom 10.4.2024, Az. II R 23/21). Die Entscheidung verdeutlicht, dass etwa die Abtretung eines GmbH-Anteils an die Gesellschaft zu einem unter dem gemeinen Wert liegenden Kaufpreis zu einer steuerpflichtigen Schenkung führen kann, wenn dadurch eine Werterhöhung bei den verbleibenden Gesellschaftern eintritt. Eine besondere Bedeutung kommt dem BFH-Urteil zu, weil es die bislang umstrittene Frage zur Auslegung des § 7 Abs. 8 ErbStG klärt: das (Nicht-)Erfordernis eines subjektiven Elements.

Während etwa das Finanzgericht Münster und das FG Sachsen in ihren Entscheidungen noch ein Bewusstsein zur Unentgeltlichkeit bzw. ein subjektives Moment als Voraussetzung für die Anwendung der Schenkungsfiktion gefordert hatten – also eine gewisse Nähe zur Freigebigkeit im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG –, stellt der BFH klar, dass es auf ein solches subjektives Element gerade nicht ankommt. Maßgeblich sei allein die objektiv feststellbare Werterhöhung der Anteile des Bedachten infolge der Leistung eines Dritten an die Gesellschaft. Damit rückt der BFH die ökonomische Wirkung in den Mittelpunkt der steuerlichen Bewertung und grenzt § 7 Abs. 8 ErbStG deutlich vom klassischen Schenkungstatbestand ab.

Kapitalgesellschaften als Gesellschafter

Im Kontext von § 7 Abs. 8 ErbStG bleibt außerdem zu erwähnen, dass die Norm mit Satz 2 auch eine Regelung für Kapitalgesellschaften als Beteiligte an der Kapitalgesellschaft und zugleich mögliche Bedachte bereithält (während Satz 1 lediglich auf natürliche Personen oder Stiftungen als Bedachte abstellt). Dabei stellt der Gesetzgeber klar, dass der zivilrechtlichen Auffassung – wonach Vermögensverschiebungen zwischen Kapitalgesellschaften als Schenkungen qualifiziert werden können – nicht zu folgen ist, sofern es sich um Vermögenstransfers innerhalb eines Konzerns handelt. Auch braucht es hier – im Unterschied zu Satz 1 – das subjektive Merkmal des freigebigen Zuwendungswillens.

Autorin: Vivien Mayer