Wie der Umwandlungssteuererlass reformiert wird

Wer sich mit Spaltungen, Verschmelzungen, Formwechseln und Einbringungen beschäftigt, kommt um den Umwandlungssteuererlass nicht herum. Der wird nun reformiert.

Der Umwandlungssteuererlass (UmwStE) ist mittlerweile über zwölf Jahre alt. In der Zwischenzeit ist viel passiert: neue Gesetze, neue Rechtsprechung und neue Sachverhalte. Zeit für ein Update. Einen entsprechenden Entwurf veröffentlichte das Bundesministerium der Finanzen (BMF) im Oktober 2023 und die Verbände wurden um Stellungnahme gebeten. Auch EY hat sich positioniert. Nun beschäftigt sich das BMF mit den angesprochenen Punkten und der finale UmwStE 2024 ist bald zu erwarten. Grund genug, sich die wichtigsten Punkte vor Augen zu führen. Ein Satz vorab: Der Entwurf bietet noch Raum für Verbesserungen.

1. Vergleichbarkeit eines ausländischen Umwandlungsvorgangs mit einer inländischen Umwandlung

Ein einfacher Fall: Eine deutsche GmbH hat zwei Beteiligungen an ausländischen Kapitalgesellschaften. Die GmbH will die beiden Gesellschaften im Ausland verschmelzen. Was sich so einfach anhört, kann weitreichende steuerliche Folgen im Inland haben, z. B. eine verdeckte Gewinnausschüttung bei der deutschen GmbH oder die Hinzurechnungsbesteuerung. Oberstes Gebot ist in diesen Fällen: Die Verschmelzung im Ausland muss mit einer deutschen Verschmelzung nach dem Umwandlungsgesetz vergleichbar sein. 

Die Finanzverwaltung hält im Entwurf des neuen UmwStE an ihrer strikten Sicht auf die Vergleichbarkeitsprüfung fest. Wichtige Punkte sind die Umwandlungsfähigkeit der beteiligten Rechtsträger, die Rechtsnatur und die Rechtsfolgen der konkreten Umwandlung sowie die sonstigen Vergleichskriterien (z. B. Zulässigkeit von baren Zuzahlungen als Spitzenausgleich). Viele Punkte bleiben aber weiter unklar, insbesondere wie mit dem Erfordernis der Gesamtrechtsnachfolge umzugehen ist, die in vielen ausländischen Rechtsordnungen so  
gar nicht existiert. 

Der Verwaltungsaufwand international tätiger Unternehmen ist dabei sehr hoch und ein wesentlicher Stolperstein für betriebswirtschaftlich sinnvolle Reorganisationen. Die Strukturmerkmale einer inländischen Umwandlung sind bekanntlich sehr komplex und in der Rechtsanwendung sehr streitanfällig. Interessanterweise hat der Bundesfinanzhof eine praktikablere Handhabung der Vergleichbarkeitsprüfung (zumindest für Kleinstanteile im Privatvermögen) ermöglicht. Für Fälle des sogenannten US-Spin-offs hat der BFH entschieden, dass eine typusorientierte Prüfung erfolgt, ob der ausländische Vorgang in einer Gesamtschau einem inländischen Umwandlungsvorgang vergleichbar ist. Einfach ausgedrückt: Das kleinteilige Abhaken der einzelnen Vergleichbarkeitskriterien inklusive der Auseinandersetzung mit dem ausländischen Gesellschafts- und Steuerrecht würde sich wesentlich reduzieren. 

Aus unserer Sicht sollte jedoch auf die Vergleichbarkeitsprüfung ganz verzichtet werden – nicht nur für Zwecke der Anwendung des UmwStG, sondern auch für Zwecke der Hinzurechnungsbesteuerung. Entscheidend sollte die zivilrechtliche Wirksamkeit des ausländischen Vorgangs sein. Sollte das BMF diesem Ansatz nicht folgen, halten wir eine „Whitelist“ mit einer Zusammenstellung der vergleichbaren ausländischen Umwandlungen für sachgerecht. 

Was in diesem Zusammenhang nicht vergessen werden sollte: Der Gesetzgeber wollte den persönlichen Anwendungsbereich des UmwStG durch die Änderungen des Gesetzes zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts (KöMoG) und des Gesetzes zur Umsetzung der Umwandlungsrichtlinie (UmRUG) erweitern – Stichwort: Internationalisierung des UmwStG. Dabei ist er allerdings auf halbem Wege stehen geblieben. Neben der oben beschriebenen Problematik der Vergleichbarkeitsprüfung fällt auf, dass der Anwendungsbereich der Einbringungsvorschriften (§§ 20–25 UmwStG) nicht internationalisiert worden ist. Der Entwurf des UmwStE schafft hier keine Abhilfe, wobei hierfür auch eine Anpassung des Gesetzes erforderlich wäre.

2. Der Teilbetrieb: Wann muss er da sein und wie bekommt der Steuerpflichtige Rechtssicherheit?

Die Vorschriften über Spaltungen und Einbringungen fordern teilweise, dass das zu übertragende Vermögen ein sogenannter Teilbetrieb ist. Bei Abspaltungen müssen sogar zwei Teilbetriebe vorliegen, damit der Vorgang steuerneutral sein kann. In der Praxis gibt es immer wieder Diskussionen: Was ist der Teilbetrieb? Was gehört dazu? Wann muss der Teilbetrieb zugeschnitten sein? Und was sind die „funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen“ des Teilbetriebs bzw. der Teilbetriebe? Fragen über Fragen, die der Steuerpflichtige mit sich selbst, dem Berater und dem Finanzamt diskutieren und  
klären muss. 

Der Erlassentwurf bleibt bei der strikten Auslegung. Dies wird insbesondere bei den Spaltungshindernissen (Rz. 15.08) ersichtlich: Wird eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage von mehreren Teilbetrieben eines Unternehmens genutzt, liegen die Voraussetzungen für die Steuerneutralität der Spaltung nicht vor. Klassische Beispiele sind die gemeinsame Nutzung von Grundstücken und Gebäuden und immateriellen Vermögenswerten (Intellectual Property, kurz IP). Die Spaltungshindernisse sind im Einzelfall unbillig. Es kommt der Verdacht auf, dass die Finanzverwaltung einer steuerneutralen Abspaltung oder Ausgliederung an sich negativ gegenübersteht. Auch die im Erlassentwurf vorgesehenen Möglichkeiten, Spaltungshindernisse zu überwinden (reale oder ideelle Teilung von Grundstücken), können nur in Einzelfällen Abhilfe schaffen. 

Die Spaltungshindernisse sind ein Beispiel für Rechtsunsicherheiten beim Steuerpflichtigen. Das Thema „Verbindliche Auskünfte bei Umwandlungen“ ist deshalb zentral bei der Vorbereitung betrieblicher Restrukturierungen. In der Vergangenheit sind allerdings Fälle bekannt geworden, in denen die Finanzverwaltung eine verbindliche Auskunft mit der Begründung versagt hat, dass die Frage nach dem steuerlichen Teilbetrieb eine Sachverhaltsfrage und keine rechtliche Frage sei. Dies ist enttäuschend für die Steuerpflichtigen. Zugegebenermaßen basiert die Feststellung, ob ein steuerlicher Teilbetrieb vorliegt, auf Tatsachen. Allerdings bedarf es auch der Subsumtion unter die von Rechtsprechung und Finanzverwaltung aufgestellten Anforderungen, u. a. mit Blick auf die eigenständige Lebensfähigkeit und die sachgerechte Zuteilung von Wirtschaftsgütern zu den betrieblichen Einheiten.

Zu guter Letzt kommt immer wieder die Frage auf, wann der Teilbetrieb vorliegen muss: Zum steuerlichen Übertragungsstichtag oder im Zeitpunkt der zivilrechtlichen Wirksamkeit, d. h. mit Handelsregistereintragung der Umwandlung? Die Sichtweise der Finanzverwaltung dazu war bisher, dass der steuerliche Übertragungsstichtag der entscheidende Moment ist. Aus der Rechtsprechung gab es aber gegensätzliche Signale.

Der Entwurf des UmwStE sieht nun offenbar einen Mittelweg vor: Für das Vorliegen eines Teilbetriebs soll es auch auf die Verhältnisse zum steuerlichen Übertragungsstichtag ankommen. Im Entwurf ist das Wort „auch“ ergänzt. Dies steht allerdings partiell im Widerspruch zu Rz. 15.03, nach der ein Teilbetrieb zum steuerlichen Übertragungsstichtag vorliegen muss. Bei einer sehr vorsichtigen Auslegung ist zu befürchten, dass die Finanzverwaltung ein Einfrieren des Teilbetriebs zwischen steuerlichem Übertragungsstichtag und Eintragung der Umwandlung im Handelsregister fordert. Dann dürften etwa Abgänge funktional wesentlicher Betriebsgrundlagen aus dem Teilbetrieb schädlich sein. 

3. Wie soll mit stillen Lasten bei Umwandlungsvorgängen umgegangen werden?

Die Vorschriften zur Übertragung stiller Lasten gibt es schon seit dem Jahr 2014. Die §§ 4f und 5 Abs. 7 EStG stellen sich aber in der Praxis als doch recht sperrig dar. Auch die bisherigen Verlautbarungen der Finanzverwaltung haben nur bedingt für Klarheit gesorgt, gerade mit Blick auf stille Lasten bei Umwandlungen. Deshalb ist es wichtig und richtig, dass der Entwurf die Thematik aufgreift. Die Aussagen des Erlassentwurfs sind im Grundsatz nachvollziehbar, können aber in Einzelfällen zu unsachgerechten Ergebnissen führen. 

Für Verpflichtungen, die im Zuge einer Verschmelzung übertragen werden, soll eine Aufwandsverteilung nach § 4f EStG ausscheiden. Bestehende Rücklagen nach § 5 Abs. 7 Satz 5 EStG im Zusammenhang mit von der übertragenden Körperschaft übernommenen Verpflichtungen sollen bei einem Ansatz mit dem gemeinen Wert mit 0 Euro zu bewerten sein, da es sich lediglich um buchtechnische Passivposten handelt (Rz. 03.05). Der übernehmende Rechtsträger hat eine vor der Umwandlung begründete Aufwandsverteilung als Rechtsnachfolger entsprechend § 4f Abs. 1 Satz 7 EStG fortzuführen. Entsprechendes gilt für eventuelle Rücklagen nach § 5 Abs. 7 Satz 5 EStG im Zusammenhang mit vom übertragenden Rechtsträger übernommenen Verpflichtungen (Rz. 04.16). Bei Zugrundelegung der in Rz. 03.05 im Groben skizzierten Herangehensweise ergeben sich zahlreiche Fragen, die nicht nur im Bereich der Verschmelzung relevant sind, sondern auch bei den sonstigen betriebsbezogenen Umwandlungen.

Danach kann es offensichtlich dazu kommen, dass der übertragende Rechtsträger einen Verlust realisiert, der im Zuge der Verschmelzung untergeht. Wir halten dies in bestimmten Bereichen für nicht sachgerecht. Rz. 03.05 gilt über die Verweistechnik des Erlasses ebenfalls für die Verschmelzung von Kapitalgesellschaften auf Kapitalgesellschaften (Rz. 11.04), die Spaltung von Kapitalgesellschaften (Rz. 15.14), die Einbringung in Kapitalgesellschaften (Rz. 20.17) und Personengesellschaften (Rz. 24.03) und den Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft (Rz. 25.01). Bei der Spaltung von Kapitalgesellschaften kann es bei Ansatz des gemeinen Werts der Verpflichtung zu einem Verlust kommen. Insoweit stellt sich die Frage, wie dieser Verlust zu erfassen ist und ob die Regelung des § 15 Abs. 3 UmwStG Anwendung finden soll. Danach mindern sich u. a. nicht ausgeglichene negative Einkünfte der übertragenden Körperschaft in dem Verhältnis, in dem bei Zugrundelegung des gemeinen Werts das Vermögen auf eine andere Körperschaft übergeht. Auch hier bleibt der Erlass eine Antwort schuldig.

4. Auf welchen Ansatz bezieht sich die Höchstgrenze des gemeinen Wertes?

Gerade in volatilen Zeiten kann es zu Umwandlungen von Unternehmen kommen, bei denen der gemeine Wert der Sachgesamtheit unter den Buchwerten der Einzelwirtschaftsgüter liegt. Ist der gemeine Wert der Sachgesamtheit geringer als die Summe der Buchwerte der übergehenden Wirtschaftsgüter, ist ein Ansatz zum Buchwert in der Regel ausgeschlossen. Der UmwStE ließ bisher eine Aussage über die Abbildung solcher Fälle vermissen. Auch der Entwurf trifft hierzu keine Aussagen.

• übernommene Verpflichtungen und sonstiges Vermögen (sowohl Aktiva als auch Passiva), die einem steuerlichen Bewertungsvorbehalt unterliegen, und für die stille Lasten aufgrund dessen erst in der Schlussbilanz der übertragenden Gesellschaft realisiert werden können
• steuerliche Sonderposten, die lediglich buchungstechnischer Natur sind, aber aufgrund der Berücksichtigung in der Steuerbilanz den Nettobuchwert des übertragenen Vermögens erhöhen (z. B. Ausgleichsposten für ausschüttungsgleiche Erträge/Vorabpauschale) 
• negative Differenzen zwischen dem gemeinen Wert der Sachgesamtheit und dem steuerlichen Nettobuchwert des übertragenen Vermögens, die beispielsweise aus erwarteten negativen zukünftigen Ertragsaussichten resultieren (typischerweise werden derartige Wertdifferenzen im Rahmen eines Unternehmenserwerbs als Badwill erfasst).

5. Ist immer eine Ermittlung des Übernahmeergebnisses notwendig und was ist mit den Kosten für den Vermögensübergang?

Wird eine Tochtergesellschaft auf die Muttergesellschaft verschmolzen, ist die Ermittlung eines Übernahmeergebnisses sinnvoll. Ergibt sich ein Gewinn, fallen unterm Strich 1,5 Prozent Steuern auf das Ergebnis an. Ein Verlust ist nicht abziehbar. Bei einer Seitwärtsverschmelzung erschließt sich der Sinn der Ermittlung eines Übernahmeergebnisses erst im Zusammenhang mit der steuerlichen (Nicht-)Abziehbarkeit der Kosten des Vermögensübergangs. Aus dem Wortlaut des § 12 Abs. 2 UmwStG lässt sich das nur schwerlich herauslesen. Allerdings sieht der BFH das bekanntermaßen anders und fordert – in Übereinstimmung mit dem UmwStE – die Ermittlung des Übernahmeergebnisses auch in diesen Fällen. 

Was in dem Zusammenhang nicht unter den Tisch fallen darf: Die Kosten, die bei der Umwandlung anfallen, können im Einzelfall hoch sein. Dann ist es wichtig, dass sie steuerlich abziehbar sind. § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG bestimmt, dass die „Kosten für den Vermögensübergang“ einen Übernahmegewinn beim übernehmenden Rechtsträger mindern oder einen (nicht abziehbaren) Übernahmeverlust erhöhen. Im Ergebnis sind die Kosten für den Vermögensübergang bei Verschmelzungen und anderen Umwandlungen nicht abziehbar. Es ist klar, dass es hier häufig zu Diskussionen zwischen Steuerpflichtigem und der Finanzverwaltung kommt. 

Die Finanzverwaltung nimmt im Anschluss an die Rechtsprechung des BFH eine eher weite Auslegung des Begriffs „Kosten für den Vermögensübergang“ vor. Dementsprechend erhöhen sich die nicht abziehbaren Kosten. Auch danach soll die Zuordnung zu den „Kosten für den Vermögensübergang“ dem Veranlassungsprinzip folgen. Dabei sei auf das „auslösende Moment“ für die Entstehung und ihre größere Nähe zur Veräußerung oder zum laufenden Gewinn abzustellen. Als Kosten für den Vermögensübergang i. S. d. § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG sind nur die nicht objektbezogenen Kosten des übernehmenden Rechtsträgers – unabhängig vom Zeitpunkt der Entstehung – wie auch die nicht objektbezogenen Kosten, die dem übertragenden Rechtsträger zuzuordnen und nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag entstanden sind, zu berücksichtigen.

6. Gibt es den Gesamtplan denn immer noch?

Der UmwStE sieht vor, dass ein schädlicher Gesamtplan vorliegen kann, wenn die Gesamtplanrechtsprechung in der ein oder anderen Art und Weise auch mit dem Missbrauchsgedanken verknüpft ist. Der Gesamtplan findet sich im Update des UmwStE wieder. Allerdings kann man im Detail und nach Studium der einschlägigen Rechtsprechung gewichtige Argumente gegen die Anwendung des Gesamtplans bei Umwandlungen finden. Rechtsanwendung und Rechtssicherheit leiden, wenn das Damoklesschwert des Gesamtplans über der Umwandlung schwebt. Zu alledem findet sich eine Rechtsgrundlage für den Gesamtplan nur schwerlich. 

7. Wie ist es mit den Organschaften im Zusammenspiel mit Rückwirkung und Rechtsnachfolge?

In der Praxis kommt es häufig vor, dass eine Umwandlung eine bestehende Organschaft berührt. Insbesondere in den Fällen, in denen der Organträger umgewandelt wird, stellen sich Fragen rund um die Fortführung der Organschaft und den Gewinnabführungsvertrag. Die Beispiele sind recht einfach: Die A-GmbH ist Organträger und die B-GmbH Organgesellschaft; die Gesellschaften haben einen Gewinnabführungsvertrag geschlossen. Nun wird die A-GmbH auf die C-GmbH verschmolzen. An sich ist das Bauchgefühl: „Da kann sich ja nichts ändern, die Organschaft muss weiterlaufen.“ 

Aber so einfach ist es nicht. Der UmwStE sah bisher und sieht im Entwurf weiterhin vor, dass es auf das richtige Timing der Umwandlung ankommt: „Infolge des in 
§ 12 Absatz 3 Satz 1 UmwStG angeordneten Eintritts des übernehmenden Rechtsträgers (in die steuerliche Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers) ist dem übernehmenden Rechtsträger mit Wirkung ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag eine im Verhältnis zwischen dem übertragenden Rechtsträger und der Organgesellschaft bestehende finanzielle Eingliederung zuzurechnen (BFH vom 28.7.2010, I R 89/09, BStBl 2011 II S. 528). Die Voraussetzungen einer Organschaft sind danach vom Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft an erfüllt, wenn dem übernehmenden Rechtsträger z. B. nach §§ 2, 20 Absatz 5 und 6 oder § 24 Absatz 4 UmwStG auch die Beteiligung an der Organgesellschaft steuerlich rückwirkend zum Beginn des Wirtschaftsjahrs der Organgesellschaft zuzurechnen ist (vgl. z. B. Randnr. 02.03).“

Verkürzt soll das heißen: Es kommt darauf an, dass die Umwandlung rückwirkend (zumindest) auf den Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft erfolgt. Ansonsten ist nach Ansicht der Finanzverwaltung eine der Grundvoraussetzungen der Organschaft nicht erfüllt, nämlich die finanzielle Eingliederung. Im Beispiel oben bedeutet dies: Wenn die B-GmbH ein Wirtschaftsjahr hat, das dem Kalenderjahr gleicht, muss die Rückwirkung auf den 31.12. des Vorjahres erfolgen, um im Jahr der Verschmelzung die Organschaft fortzuführen. Ist dies nicht der Fall, soll die Organschaft als verunglückt gelten. 

Hilfe kommt jetzt vom BFH in Form des „Organschaftspakets“: In vier Urteilen haben die Münchener Richter u. a. zur finanziellen Eingliederung bei ertragsteuerlicher Organschaft im Fall von Umwandlungen des Organträgers bzw. auf den Organträger Stellung genommen. Der BFH sieht eine breite Wirkung der Fußstapfen-Theorie: Gemäß § 12 Abs. 3 i. V. m. § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG tritt der übernehmende Rechtsträger in die Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers ein. Dies erfasst auch die finanzielle Eingliederung der Organgesellschaft in das Unternehmen des Organträgers. Dabei ist es unerheblich, ob der umwandlungsteuerliche Übertragungsstichtag auf den Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft zurückbezogen wird oder nicht (d. h., die Rückwirkung nach § 2 UmwStG ist insoweit unbeachtlich). Entscheidend und insbesondere ausreichend ist es demnach, dass eine finanzielle Eingliederung zunächst zum übertragenden Rechtsträger und anschließend zum übernehmenden Rechtsträger besteht. 

Hier bleibt zu hoffen, dass das BMF den UmwStE nicht zum Anlass nimmt, die BFH-Urteile mit Nichtanwendungserlassen zu belegen. Wird diese Hoffnung erfüllt, sind die Organschaftsfälle bei Umwandlungen pragmatischer und rechtssicherer zu lösen. Das wäre eine gute Nachricht. 

Co-Autor: Sebastian Sachs