Licht und Schatten: geplante Anpassungen im BMF-Schreiben zur Ansässigkeit und zum wirtschaftlichen Arbeitgeber

Doch führt die Vereinfachungsregelung tatsächlich zu einer Arbeitserleichterung? Aus unserer Sicht sind die folgenden Punkte problematisch:

• Die Regelung gilt nur für einen sehr eng begrenzten Personenkreis. Die meisten Entsendungen haben eine Dauer von zwei bis drei Jahren und längst nicht alle entsandten Arbeitnehmer sind verheiratet.
• Die Vereinfachung darf ausschließlich im Rahmen des Lohnsteuerabzugsverfahrens angewandt werden. Spätestens bei der Veranlagung verlangt die Finanzverwaltung eine detaillierte Einzelfallprüfung. Für Steuerpflichtige, beauftragte Steuerberater und das Veranlagungsfinanzamt ergibt sich keine Erleichterung.
• Wenn sich die Beurteilung der Ansässigkeit im Rahmen der Veranlagung zur Einkommensteuer ändert, sind Nachzahlungen bzw. Erstattungen die Folge. Wenn – so wie in den meisten Fällen – der Arbeitgeber die Steuern trägt, ändert sich dadurch der Arbeitslohn im laufenden Jahr. Das bedeutet zusätzlichen Verwaltungsaufwand für alle Beteiligten und ggf. höhere Kosten, da auch für das Jahr nach dem Auslandseinsatz steuerliche Beratung (Erstellung der Steuererklärung, Berechnung der Tax Equalization) notwendig wird.

Regelmäßig keine Prüfung des wirtschaftlichen Interesses bei der Veranlagung

Für die Anwendung eines DBA ist nicht zwingend der rechtliche Arbeitgeber maßgeblich. Wenn der Arbeitnehmer in das aufnehmende Unternehmen integriert ist und es die Vergütung wirtschaftlich trägt oder hätte tragen müssen, gilt es als wirtschaftlicher Arbeitgeber. Der inländische wirtschaftliche Arbeitgeber laut Abkommensrecht ist (in den Fällen der Arbeitnehmerentsendung) ggf. auch zum Lohnsteuerabzug verpflichtet (Rn. 154, § 38 Abs. 1 Satz 2 EStG).

Welches Unternehmen die Kosten hätte tragen müssen, richtet sich insbesondere auch danach, ob die Entsendung im Interesse des entsendenden, des aufnehmenden oder beider Unternehmen liegt. Das BMF weist in Rn. 164 darauf hin, dass der Bescheinigung des Arbeitgebers über die an das aufnehmende Unternehmen weiterbelasteten Kosten Indizwirkung zukommt. Das heißt, grundsätzlich wird davon ausgegangen, dass die dort ausgewiesene Kostentragung auch der Interessenlage und damit dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht. 

Rn. 164 soll nun noch um den Hinweis ergänzt werden, dass eine umfassende Prüfung der Interessenlage nach den Rn. 160 bis 163 für die Einkommensteuerveranlagung des Arbeitnehmers regelmäßig nicht mehr erforderlich ist. Demnach wird die korrekte Kostenbelastung künftig (wieder) in der Regel nur auf Unternehmensebene geprüft.

Arbeitgeberbescheinigung zur Kostentragung

Bundeseinheitliches Muster

Laut BMF-Schreiben vom 12.12.2023 (Rn. 167) muss der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer bescheinigen, zu wie viel Prozent der Arbeitslohn und die sonstigen Lohnkosten an das ausländische Unternehmen weiterbelastet und damit von diesem getragen wurden. Bisher war unklar, wie detailliert diese Bescheinigung konkret sein muss. Künftig soll nun eine bundeseinheitliche „Arbeitgeberbescheinigung über die Kostentragung zur Vorlage beim Wohnsitzfinanzamt“ als Nachweis verwendet werden. Sie wird dem BMF-Schreiben als Anlage hinzugefügt. In der Bescheinigung ist insbesondere die prozentuale Aufteilung der gesamten Kosten aufzuführen, jedoch keine Auflistung von Einzelpositionen (Textziffer 4.1).

Bestätigung, dass prozentuale Aufteilung endgültig ist

Textziffer 4.1 enthält zudem die folgende Passage: „Die oben genannte Kostentragung ist wirtschaftlich endgültig. Die Kosten in dem oben beschriebenen Umfang wurden oder werden nicht ganz oder teilweise vom Kostenträger an verbundene Unternehmen weiterbelastet bzw. zurückbelastet.“

Der erste Satz könnte insbesondere in den Fällen problematisch werden, in denen bestimmte Kostenbestandteile im In- und andere im Ausland getragen werden und die Finanzverwaltung etwa im Rahmen einer Betriebsprüfung bei bestimmten Vergütungsbestandteilen eine andere Auffassung zu deren Ansatz (der Höhe oder dem Grunde nach) vertritt. Rückblickend wäre die Prozentangabe dann unrichtig. Es empfiehlt sich daher, gut zu dokumentieren, basierend auf welchen Informationen die Prozentzahl im Zeitpunkt der Ausstellung der Bescheinigung ermittelt wurde.

Anteiliger steuerpflichtiger Arbeitslohn

In der Vorlage wird unter anderem gefragt, in welcher Höhe die angegebenen Kosten nach innerstaatlichem Recht als Arbeitslohn zu behandeln sind (vor Zuweisung des Besteuerungsrechts laut DBA). Diese Anforderung ist nicht neu, denn sie wird schon in der jetzigen Fassung des Schreibens gestellt (Rn. 167). 

Darüber hinaus ist der o. g. Betrag dem Arbeitgeber regelmäßig nicht bekannt. Bei Entsendungen können insoweit nur in den seltensten Fällen die Zahlen laut Lohnsteuerbescheinigung übernommen werden. Abgesehen von einer möglichen abweichenden Beurteilung der abkommensrechtlichen Ansässigkeit spielen hier noch andere Faktoren hinein. So sind im Ausland gewährte Sachbezüge häufig für die deutsche Lohnsteuer nicht relevant. Darüber hinaus sind sie nach deutschem Steuerrecht meist anders zu bewerten als nach dem des anderen Staates. Daher werden solche Vergütungsbestandteile üblicherweise erst bewertet, wenn die Einkommensteuererklärung erstellt wird. 

Das bedeutet, der Arbeitgeber muss diesen Wert von der beauftragten Steuerberatungsgesellschaft oder ggf. vom Mitarbeiter selbst erfragen. Zudem liegt dem Finanzamt bei der Veranlagung der Betrag vor. Aus unserer Sicht entsteht hier unnötiger Verwaltungsaufwand, da dieselbe Information doppelt angefordert wird. Es stellt sich die Frage, welchen Zweck die Finanzverwaltung mit dieser Angabe verfolgt.

Wann ist die Bescheinigung notwendig?

Schließlich soll Rn. 167 um den Hinweis ergänzt werden, dass die Bescheinigung insbesondere in den Fällen erforderlich ist, in denen im Zusammenhang mit der Zuweisung des Besteuerungsrechts zu prüfen ist, ob ein wirtschaftlicher Arbeitgeber vorliegt (Art. 15 Abs. 2 OECD-MA). 

Verwaltung berücksichtigt Urteil zur niederländischen 30-Prozent-Regelung 

Der Bundesfinanzhof hat in seinem Urteil vom 10.04.2025 entschieden, dass die Anwendung der niederländischen 30-Prozent-Regelung keinen Rückfall des Besteuerungsrechts nach Art. 22 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Niederlande an Deutschland zur Folge hat (VI R 29/22). Denn der nach der Regelung steuerfrei ausgezahlte Teil der Vergütung gilt als in den Niederlanden besteuert. Die Finanzverwaltung wendet das Urteil an. Das Beispiel im BMF-Schreiben, in dem die Finanzverwaltung noch eine andere Auffassung vertritt, ist daher überholt (derzeitige Rn. 421). Es ist laut Entwurf ersatzlos zu streichen. Die Änderung soll für alle noch offenen Fälle gelten.