2021 yılında başlayan ciddi yükseliş sonrasında 2022 yılında ülkemiz son zamanların en yüksek enflasyon oranlarını gördü. TÜİK verilerine göre Aralık 2022 itibarıyla bir önceki yılın aynı ayına göre Yİ-ÜFE %97,72, TÜFE ise %64,27 artarken, 2022 yılına ilişkin yeniden değerleme oranı %122,93 olarak açıklandı.
7352 sayılı Kanun ile Vergi Usul Kanunu’na (VUK) eklenen geçici bir madde ile 2021 ve 2022 hesap dönemleri ile 2023 hesap dönemi geçici vergi dönemlerinde enflasyon düzeltmesine ilişkin şartların oluşup oluşmadığına bakılmaksızın mali tablolar enflasyon düzeltmesine tabi tutulmaması, 31.12.2023 tarihli mali tabloların ise enflasyon düzeltmesi şartlarının oluşup oluşmadığına bakılmaksızın enflasyon düzeltmesine tabi tutulması yönünde vergi düzenlemesi yapılmıştı. Bu düzenleme olmasaydı sigorta şirketleri 31.12.2021 itibarıyla enflasyon düzeltmesi uygulamaya başlayacak ve güçlü öz kaynak yapıları sebebiyle bu uygulama kurumlar vergisi matrahından düşülebilecek ciddi zararlar doğuracaktı.
Yeni düzenleme ile birlikte sigorta şirketlerinin kısıtlaması kalkıyor
VUK kapsamında enflasyon muhasebesi şu an için 2023 yılı sonuna ertelenmiş olmakla birlikte, 7338 sayılı Kanun ile 01.01.2022 tarihinden itibaren yürürlüğe girmek üzere tam mükellefiyete tabi ve bilanço esasına göre defter tutan gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerine (devamlı olarak enflasyon düzeltmesi yapanlar ile kayıtlarını Türk para birimi dışında başka bir para birimiyle tutmalarına izin verilenler hariç), enflasyon düzeltmesi yapma şartlarının gerçekleşmediği hesap dönemlerinin sonu itibarıyla, bilançolarına dahil bulunan amortismana tabi iktisadi kıymetlerini ve bunlar üzerinden ayrılmış olup bilançolarının pasifinde gösterilen amortismanları söz konusu maddede belirtilen şartlar doğrultusunda yeniden değerleyebilme imkanı getirilmişti. Aynı kanun ile VUK’a eklenen geçici madde ile yeniden değerleme yapabilecek mükelleflere istemeleri halinde ilk kez yeniden değerleme yapacakları hesap döneminden önceki hesap döneminin sonu itibarıyla bilançolarına kayıtlı bulunan taşınmazlar ile amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlerini yeniden değerlemeye tabi tutma imkânı sağlanmıştı. Bu yeniden değerleme işlemi sonucunda bilançonun pasifinde gösterilen fon tutarı üzerinden %2 oranında vergi hesaplanması gerekiyor.
Geçmişte de taşınmaz ve amortismana tabi iktisadi kıymetlerin yeniden değerlemeye tabi tutulmasına imkân veren düzenlemeler yapılmış olmakla birlikte, bunların hepsinde sigorta şirketleri kapsam dışı bırakılmıştı. Bu düzenlemede ise böyle bir kısıtlama olmadığından, sigorta şirketlerinin kurumlar vergisi hesaplamaları açısından 2004’ten bu yana ilk kez sabit kıymetlerin değerlerinin enflasyonun etkisini de yansıtacak şekilde düzeltilmesi anlamında önemli bir gelişmeydi. Düzenleme iktisadi kıymetlerini yeniden değerlemeye tabi tutan mükelleflere bu kıymetlerini yeniden değerleme sonrası değerleri üzerinden amortismana tabi tutmalarına, dolayısıyla daha fazla amortisman gideri yazarak kurumlar vergisi matrahlarını azaltmalarına izin veriyor. Böylece enflasyon düzeltmesi yapılmamasının getirdiği olumsuzluk, yeniden değerleme uygulaması ile bir nebze de olsa sabit kıymetler özelinde giderilmiş oluyor.
İşin teorisi böyle olmakla birlikte düzenleme kapsamındaki mükelleflerin yeniden değerleme uygulamasından yararlanabilmeleri için hesaplanan değer artışlarının bilançonun pasifinde özel bir fon hesabında gösterilmesi gerekmekte. Mükellefler tarafından yeniden değerleme sonucunda hesaplanarak özel fon hesabına kaydedilen söz konusu tutarlar sonradan sermayeye de eklenebiliyor.
İşin zorluğu da burada başlıyordu. Sigorta, reasürans ve emeklilik şirketleri bilanço esasına göre defter tutan kurumlar vergisi mükellefleri olduğundan bu şirketlerin söz konusu yeniden değerleme müessesesinden yararlanabileceği konusunda şüphe bulunmuyordu. Ancak bu şirketler kayıtlarını Hazine Müsteşarlığı düzenlemeleri uyarınca VUK’a göre değil Türkiye Muhasebe Standartlarına uygun olarak tuttuğundan VUK’un yukarıda yer verilen düzenlemeleri kapsamında yapılacak yeniden değerlemeler neticesinde oluşacak değer artışı tutarlarının pasifte açılacak bir fon hesabına nasıl alınabileceği konusunda tereddütler bulunuyordu.
Şartlar neler?
14.01.2023 tarihli Resmî Gazete’de yayımlanan Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile bu uygulamadan yararlanabilecek ancak kayıtlarını VUK’a göre tutmayan mükellefler açısından fon kaydının yapılması şartına yönelik kolaylık sağlanarak sorun giderilmiş oldu. Tebliğ ile yapılan açıklamalar uyarınca yeniden değerleme uygulamasından yararlanmak isteyen sigorta şirketleri;
- Değer artışını bilançonun aktifinde göstermeyecek,
- TMS kapsamında değerlemeye tabi tuttukları iktisadi kıymetler için yeniden değerleme yapıyorlarsa hesapladıkları değer artışlarını izledikleri fon hesabından karşılayacak, böyle bir değerleme yapılmadıysa ya da bu hesaptaki tutar yetersizse fona alınacak tutar yedek akçelerden karşılanacak,
- Yukarıda belirtilen hesapların yetersiz olması halinde, öncelikle mevcut tutarlar yeniden değerlemeye ilişkin özel fon hesabına alınacak, eksik kalan fark tutarlar ise nazım hesaplarda izlenip, bilanço dip notlarında belirtilecek,
- Ancak, sonraki dönemlerde TMS çerçevesinde yukarıda belirtilen mahiyette fon hesabı oluşturulması ve/veya aktarıma konu edilebilecek yedek akçe ayrılması halinde; eksiklikler bu hesaplardan karşılanacak
- Özel fon hesabının oluşturulmasına veya bu hesaptaki eksikliğin tamamlanmasına bağlı olarak, özel fon hesabına aktarılması/pay verilmesi gereken tutarların takibi için daha önce oluşturulan nazım hesaplara ters kayıt yapılacak,
- Bilançonun pasifinde özel fon hesabı, en geç yeniden değerleme işleminin yapıldığı hesap dönemine ait kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar oluşturulacak,
- Vergisiz yeniden değerlemeye ilişkin olarak bu hesaplarda yer alan tutarlar, kıymetin elden çıkarılması halinde, VUK kâr/zararın tespitinde söz konusu değer artış tutarları kara eklenecek.
- Özel fon hesabında hesaplanan değer artışlarının ayrıntılı olarak gösterilecek şekilde izlenmesi, yeniden değerlemeye tabi tutulan iktisadi kıymetlerin her birine isabet eden değer artışlarının en geç yeniden değerlemenin yapıldığı dönem sonuna kadar envanter defterinde gösterilecek.
- Özel fon hesabına ilişkin olarak tebliğde öngörülen istisnai duruma yönelik düzenlemeler haricinde yeniden değerlemeye ilişkin usul ve esaslara uyulması zorunlu.
Sigorta şirketlerine fon hesabını oluşturma konusunda esneklik ve ek zaman sağlanması açısından bu düzenleme oldukça olumlu karşılanıyor. Yine de fon hesabının büyük ölçüde sigorta şirketlerinin bünyelerinde bulunan ve önceden vergiye tabi tutulmuş yedek akçelerden karşılanacak olmasına karşın söz konusu fonların kâr dağıtımına konu edilemeyecek olması sigorta şirketlerinin uygulamadan yararlanabilecek VUK’a göre defter tutan diğer mükelleflerin halen bir adım gerisinde kalmasına neden oluyor.
*Melike Kılınç'ın Sigortacı dergisi için hazırladığı yazıdan alınmıştır.
