Viimeaikaista oikeuskäytäntöä verotappioiden siirtymisestä sulautumisessa

Korkein hallinto-oikeus (KHO) on antanut aihepiiriin liittyen useita vuosikirjaratkaisuja.

Verotuksessa vahvistettujen tappioiden säilyminen erilaisissa yritysjärjestelyissä on usein taloudellisesti merkittävä asia. Näin ollen esimerkiksi yhtiöiden sulautumisia suunniteltaessa kannattaa varmistaa tappioiden säilyminen transaktiossa.

Tappioiden säilyminen erilaisissa fuusiotilanteissa on erityisen ajankohtainen asia siksi, että korkein hallinto-oikeus (KHO) on viime aikoina antanut aihepiiriin liittyen useita vuosikirjaratkaisuja. Osa päätöksistä on myönteisiä verovelvolliselle mutta tuoreimmat päätökset olivat kielteisiä, eli tappiot menetettiin fuusiossa.

KHO:n oikeuskäytännön (KHO 2019:51) mukaan verotuksessa vuodelle 2008 vahvistetut tappiot siirtyivät konsernin sisäisessä yritysjärjestelyssä, jossa tapahtui osakkeiden luovutus ja kaksi fuusiota vuonna 2010. Tapauksen ensimmäisessä fuusiossa tappiollisen yhtiön emoyhtiö sulautui konserniin vuonna 2009 perustettuun yhtiöön ja tämän jälkeen tappiollinen tytäryhtiö sulautui samaan perustettuun yhtiöön. Päätöksen mukaan sulautuvalle yhtiölle vuodelle 2008 vahvistetut tappiot siirtyivät jälkimmäisessä fuusiossa vastaanottavalle yhtiölle, vaikka tarkkaan ottaen asiaa sääntelevän lainkohdan sanamuoto ei olisi sallinut tappioiden siirtymistä. Lopputulos oli kuitenkin verovelvolliselle myönteinen, kun huomioitiin sekä sulautumiseen osallistuvien yritysten kuuluminen samaan intressipiiriin että yritysjärjestelydirektiivin asettamat tavoitteet.

Edellä kuvatusta tapauksesta poiketen KHO on antanut vuonna 2021 kaksi päätöstä, joissa verotuksessa vahvistetut tappiot eivät siirtyneet fuusiossa. Toisessa näistä ratkaisuista (KHO 2021:104) verotuksessa vahvistetut tappiot eivät siirtyneet fuusiossa, kun sulautuvan yhtiön osakas ei ollut omistanut yli puolta sulautuvan yhtiön osakkeista tappiovuoden alusta lukien. Edelleen päätöksen mukaan tappioiden siirtymistä koskevaa lainkohdan sanamuotoa ei voitu soveltaa verovelvolliselle myönteisesti sen sanamuotoa laajemmin ja ottaa huomioon sulautuvan yhtiön osakkaana olevien yhtiöiden omistus sulautuvassa tappiollisessa yhtiössä. Merkille pantavaa on, että siinä missä ratkaisussa KHO 2019:51 tappioiden siirtymistä fuusiossa sääntelevää lainkohtaa voitiin soveltaa verovelvolliselle myönteisesti sen sanamuotoa laajemmin, näin ei voitu tehdä vuoden 2021 ratkaisussa.

Toisessa kuluvana vuonna annetussa ratkaisussa (KHO 2021:105) sulautuvan yhtiön verotuksessa vahvistut tappiot ei siirtyneet fuusiossa, koska vastaanottavan yhteisön osakas ei ollut hankkinut vastaanottavan yhtiön osaketta tai osakkeita ennen sulautuvan yhtiön tappiollisen verovuoden alkua. Edelleen KHO nimenomaisesti totesi päätöksessään, ettei yritysjärjestelydirektiivin tavoitteille tai sulautumisen liiketaloudellisille syille annettu merkitystä.

Vuonna 2021 julkaistuissa tapauksissa on erityispiirteitä, mutta molemmissa sulautumisiin osallistui yhtiö, joka ei kuulunut tappiollisen yhtiön kanssa samaan intressipiiriin tappiovuoden alusta kaikilta osin. Sen sijaan vuoden 2019 ratkaisussa sulautumisiin osallistuneet yhtiöt olivat kuuluneet samaan intressipiiriin tappiovuoden alusta lukien. Kuten edellä kuvatut oikeustapaukset osoittavat, verotappioiden siirtymiseen fuusiossa kannattaa kiinnittää erityisen tarkkaa huomiota ja varmistaa niiden säilyminen yritysjärjestelyssä.