Modificaciones de la NIC 12 para el registro de impuestos diferidos derivados de contratos de arrendamiento

Cambios de la initial exemption de la NIC 12, en relación con las diferencias temporarias generadas en operaciones que dan lugar a un activo y un pasivo por el mismo importe.

El registro de los impuestos diferidos como consecuencia de la entrada en vigor de las NIIF y del Plan General de Contabilidad de 2007, pasó de tener un enfoque exclusivamente basado en las diferencias que se producían entre el gasto por impuestos contable y fiscal, a un concepto de impuesto diferido referido a las diferencias existentes entre el valor contable y el valor fiscal de los activos y pasivos de los estados financieros.

Este concepto de valor contable y valor fiscal de las partidas de los estados financieros tiene algunas excepciones en su reconocimiento inicial que, en algún caso, como es el del registro de los arrendamientos bajo la NIIF 16, puede provocar que se interprete que no es necesario su registro, cuando la lógica contable lleva a pensar todo lo contrario.

Para intentar solucionar este problema, el 7 de mayo de 2021, el IASB emitió un documento en el que regula el tratamiento del Impuesto Diferido relacionado con Activos y Pasivos provenientes de una Única Transacción y que modifica la NIC 12.

La modificación establece una reducción en el alcance de la excepción de reconocimiento inicial de impuestos diferidos incluida en la NIC 12 en su artículo 15 y habitualmente conocida como “initial exemption”, para que deje de aplicarse a las transacciones que diesen lugar a un reconocimiento inicial de diferencias temporarias imponibles y deducibles por el mismo importe.

Aspectos básicos de la modificación

Cuando una empresa aplica la NIIF 16 reconoce un activo por derecho de uso y un pasivo por arrendamiento en la fecha de inicio. En el reconocimiento inicial, la entidad necesita evaluar la base fiscal del activo y pasivo por arrendamiento identificando las cantidades que les sean imputables a efectos fiscales. En una jurisdicción donde una entidad se deduce fiscalmente los pagos del arrendamiento debe aplicar juicio para determinar si dichas deducciones fiscales son atribuibles a:

• El activo por arrendamiento porque las deducciones se relacionan con los gastos (es decir la amortización) derivados del arrendamiento o;
• El pasivo por arrendamiento porque las deducciones se relacionan con el pago del pasivo por arrendamiento.

Si las deducciones fiscales se atribuyen al activo, las bases fiscales del activo arrendado y el pasivo por arrendamiento son iguales a sus importes en libros y no surgen diferencias temporarias en el reconocimiento inicial. No obstante, si las deducciones fiscales fuesen imputables exclusivamente al pasivo (al pago), las bases fiscales del activo y del pasivo por arrendamiento serían nulas, dando lugar a diferencias temporarias imponibles tanto en el activo como en el pasivo.

La modificación lo que viene a indicar es que, si dichas diferencias temporarias son iguales, se reconozcan como un pasivo y un activo por impuestos diferidos.

Cambios a la excepción de reconocimiento inicial (initial exemption)

Como consecuencia de los diferentes enfoques que había a la hora de abordar el reconocimiento inicial de impuestos diferidos en el registro contable inicial de transacciones tales como los arrendamientos bajo la NIIF 16, el IASB decidió reducir el alcance de las exenciones al registro inicial incluidas en su artículo 15 y conocido como “initial exemption” para que no se aplique a transacciones que, en su reconocimiento inicial, darían lugar a impuestos diferidos activos y pasivos por un mismo importe.

Solo si el reconocimiento de un activo por derecho de uso y un pasivo por arrendamiento (o provisión por desmantelamiento con su correspondiente contrapartida como inmovilizado) diesen lugar a impuestos diferidos activos y pasivos por importes diferentes en el momento inicial seguiría siendo de aplicación el initial exemption.

Esta modificación no cambia las circunstancias para aplicar el exemption en el reconocimiento inicial. Es decir, diferencias temporarias que pudieran surgir en un activo o pasivo después del reconocimiento inicial, si en el reconocimiento inicial se aplicó la exemption, sería necesario analizar el motivo por el que aparecen a esa fecha posterior y determinar si corresponden a los impuestos diferidos que no fueron objeto de registro inicial y que, por lo tanto, no podrían ser reconocidos posteriormente.

El activo y el pasivo por impuestos diferidos no son iguales

La modificación requiere que las entidades reconozcan un activo y pasivo por impuesto diferido por separado cuando las diferencias temporarias surgidas en el reconocimiento de un activo y un pasivo son iguales. Sin embargo, es posible que esos impuestos diferidos de activo y pasivo no sean iguales, por ejemplo, porque:

• Una entidad podría reconocer un pasivo por impuestos diferido pero no cumpliría los requisitos para reconocer activos por impuestos diferidos si no pudiera beneficiarse de las deducciones fiscales, o
• Podrían ser de aplicación tipos impositivos diferentes a las diferencias temporarias imponibles y deducibles.

En los escenarios anteriores una entidad tendría que contabilizar la diferencia entre el activo y el pasivo por impuestos diferidos en pérdidas y ganancias.

Pagos anticipados de arrendamiento y costes directos iniciales

Cuando en el registro inicial del activo por derecho de uso y el pasivo por arrendamiento, calculado como el valor presente de los pagos por arrendamiento pendientes de realizar, existan diferencias entre ambos como consecuencia de haberse realizado algún pago anticipado sobre dicho arrendamiento o bien se haya reconocido algún otro componente de coste directo imputable al activo por derecho de uso, las entidades ajustarán esas diferencias en el importe del activo por derecho de uso para calcular el impuesto diferido que estamos analizando. Estos ajustes podrían resultar en diferencias temporarias imponibles adicionales asociadas con el activo arrendado, a los que sería de aplicación para su registro contable lo establecido en la NIC 12.

Transición y fecha de entrada en vigor

Una entidad debe aplicar esta modificación para los períodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2023. Se permite la aplicación anticipada, pero la entidad debe revelar ese hecho.

Una entidad debe aplicar la modificación a las transacciones que ocurran a partir del comienzo del primer período comparativo presentado. Además, al principio del primer período comparativo presentado, también debe:

• Reconocer un activo por impuesto diferido (en la medida en que sea probable que existan bases imponibles presentes o futuras contra las cuales se puedan utilizar) y un pasivo por impuesto diferido para todas las diferencias temporarias imponibles asociados con:
  • Activos por derecho de uso y pasivos por arrendamiento.
  • Pasivos por desmantelamiento, restauración y similares y los correspondientes importes reconocidos como parte del costo del activo relacionado.
• Reconocer el efecto acumulado de la aplicación inicial de la modificación como un ajuste al saldo inicial de reservas a esa fecha.