過年度遡及会計基準を適用したときの税効果会計の処理　～別表調整の問題だけではない！～

別表調整を行わなかったものとすると、別表5（1）は以下のとおりであるとします。

（期首残高調整前）

（期首残高調整前）

別表5（1）上の「繰越損益金」は、会計上の「繰越利益剰余金」に一致させるのが基本ですから、遡及適用後の1,300と記載します。一方、空白欄に「棚卸資産（過年度遡及）」と記載し、会計上の帳簿価額と税務上の帳簿価額との差額である△100と記載します。会計上の帳簿価額が600に対して税務上の帳簿価額が500であることを表しています。

税効果会計の具体的処理

棚卸資産の会計上の期首帳簿価額が税務上のそれよりも100大きいため、当期に当該棚卸資産を売却（処分）したときの会計上の譲渡損益が税務上のそれよりも100小さくなります。従って、別表4上で100の加算（留保）が必要になります。

このことは、期首時点の会計上の帳簿価額と税務上の帳簿価額との差額が将来加算一時差異であることを意味しています。仮に法定実効税率を40％とすると、40の繰延税金負債を計上することになります。

上記の仕訳のように、期首の日付で繰延税金負債を計上しますが、当期中に一時差異が解消されたので、繰延税金負債を取り崩しますが、このときの相手勘定は「法人税等調整額」となります。

なお、期首の在庫が期末に一部残った場合に、一時差異が当期中に全額解消されるのかどうかという点を問題にする向きがありますが、先入先出法に変更し、税務上の評価方法も同様の方法への変更が承認されているのであれば、期末在庫は最も新しく仕入れたものの帳簿価額で計算されるので、会計と税務で一致することが考えられます。従って、その場合は当期中に一時差異が全額解消されていることになります。

過去の誤謬の訂正の場合における税効果会計の処理の必要性

過去の誤謬の訂正の場合においても、会計上の資産又は負債科目の期首の帳簿価額が、誤謬の訂正による累積的影響額を反映することによって、変わります。税務上、過去の税務申告の過少申告に該当する場合で、修正申告を直ちに提出する場合は、会計上の帳簿価額と税務上の帳簿価額が一致することも考えられます。

しかし、過大申告の場合は減額更正を受けるのが修正経理をした期の翌期になることも考えられ、一時差異が生じる場面が出てきます。永久差異のような例外ケースを除いて、税効果会計の適用が必要になることが考えられます。例えば過去の売上の過大計上のようなケースでは、過去の誤謬の訂正を行った結果、別表5（1）の期首現在利益積立金額の箇所に、「繰越損益金」マイナス、「売掛金（過年度遡及）」プラスの調整が入ります。この「売掛金（過年度遡及）」のプラスは減額更正のあった事業年度に消えるので、修正経理をした事業年度に将来減算一時差異が発生し、減額更正のあった事業年度に当該一時差異が解消すると考えることができます。

また、過年度の財務諸表における有税の引当金の計上漏れがあったような場合も、別表5（1）の期首現在利益積立金額の箇所に、「繰越損益金」マイナス、「○○引当金（過年度遡及）」プラスの調整が入ります。この「○○引当金（過年度遡及）」のプラスは引当金を取り崩した事業年度に認容により消えるので、修正経理をした事業年度に将来減算一時差異が発生し、引当金を取り崩した事業年度に当該一時差異が解消すると考えることができます。繰延税金資産の回収可能性を判断し、回収可能性があると判断される場合には、繰延税金資産を計上することになると考えられます。