OECDが国別報告書の実施に関する追加指針を公表

Japan tax alert 2016年7月12日号

エグゼクティブサマリー

2016年6月29日、経済協力開発機構（Organisation for Economic Cooperation and Development: OECD）は、税源浸食と利益移転（Base Erosion and Profit Shifting: BEPS）行動計画の行動13に基づく国別（Country-by-Country： CbC）報告書の実施において、一貫性を確保することを目的とする追加的な指針（以下、「追加指針」）を公表しました。この追加指針では、以下の4つの論点に対応しています。

• 親会社の税務管轄地において、任意提出を行う多国籍企業（multinational enterprise: MNE）が選択可能な提出方法に関する経過措置
• 投資ファンドに対するCbC報告書の適用に関する指針
• パートナーシップに対するCbC報告書の適用に関する指針
• MNEグループの提出基準値として合意された750百万ユーロに関する為替変動の影響

また、この追加指針は、CbC報告書の特性（すなわち、BEPSの最低基準の一つであること）を踏まえ、CbC報告書の実施が適時かつ行動13の最終レポートに基づき行なわれるよう、CbC報告書の実施に関するピアレビューを実施する予定であるとしています。

詳細

OECDは、OECD/G20によるBEPSプロジェクトの一環として、また、最終レポートの迅速かつ一貫した実施の支援を目的として、行動13（移転価格文書化及び国別報告書）に関する追加指針を公表しました。この追加指針では、特定の状況において、踏襲すべきアプローチに関して議論が生じた4つの論点に対応しています。

経過措置としての自主的提出

現在までにCbC報告書を実施している国の大半はOECDの勧告に従っており、2016年1月1日以降に開始するMNEの会計期間についてCbC報告書を求めることになっています。最終親会社の税務当局からCbC報告書を取得することができない場合、多くの国では代理提出又はローカル・ファイリングを求める二次的報告ルールを有しています。

一部の税務管轄地では、CbC報告書の導入過程にあり、2016年1月1日経過後に開始する会計期間に関し報告を求めるものと予想されます。このように、発効期日に不整合が生じるため、当該経過期間において、複数回にわたる提出義務が生じる可能性があります。

このような事態を避けるため、OECD指針では、これら一部の税務管轄地においては、当該税務管轄地の居住者である最終親会社（ultimate parent entity: UPE）が2016年1月1日以降に開始する会計期間のCbC報告書を自主的に提出する場合、これを受け入れる可能性がある点に言及しています。OECD指針では、この自主的な提出を、親会社による代理提出（parent surrogate filing）と呼んでおり、構成企業の税務管轄地が代理提出(親会社による代理提出を含む)を受け入れ、かつ、以下の条件が充足される場合には、ローカル・ファイリングを不要とするよう勧告しています。

1. UPEが、提出期限（MNEグループにおける報告会計年度の最終日の翌日から12カ月間）までに、税務上の居住地である税務管轄地の税務当局に対し、CbC報告書を提出していること
2. CbC報告書の最初の提出期限までに、UPEの税務上の居住地である税務管轄地において、CbC報告書の提出義務が存在していること（当該報告会計年度に関するCbC報告書の提出が法律上求められていない場合であっても）
3. CbC報告書の最初の提出期限までに、UPEの税務上の居住地である税務管轄地と当該地域税務管轄地との間で、権限のある当局間合意が発効していること
4. UPEの税務上の居住地である税務管轄地が、当該地域税務管轄地の税務署に対し、体系的な不履行があることを通知していないこと
5. 正当な通知が（必要な場合に必要な時点で）行なわれていること。すなわち、UPEの税務上の居住地である税務管轄地がUPEから通知を受けており、かつ、当該地域税務管轄地の税務署が、当該地域税務管轄地の税務上の居住者であるMNEグループの構成企業から通知を受けていること

追加指針によれば、OECD指針に準拠して親会社の代理提出を日本、スイス及び米国が受入れ予定であることが確認されているとのことです。

投資ファンド

OECDは、CbC報告書のルールが投資ファンドにどのように適用されるかについて解説しています。MNEグループの判定の基本方針として、会計上の連結ルールが踏襲されるになっているため、投資ファンドの取り扱いは会計ルールに大きく依存する旨が当該追加指針で改めて解説されています。

このため、会計ルールにおいて投資主体が被投資企業を連結しない旨が規定されている場合、投資主体が被投資企業の支配持分を有している場合であっても、被投資企業は、グループもしくはMNEグループの一部を構成しないこととなるか、又は、MNEグループの構成企業とはみなされないこととなります。反対に、会計ルールにおいて被投資企業を連結する旨が定められている場合、被投資企業はグループの一部となり、MNEグループの構成企業とみなされることとなります。

当該分析は、グループ連結収益の判定においても適用されます。

パートナーシップ

投資ファンドの取扱いと同様、MNEグループの判定に関する基本方針として、会計上の連結ルールが踏襲されることとなっています。会計上の連結ルールがパートナーシップに適用される場合、当該パートナーシップは、CbC報告書の対象となるMNEグループの構成企業となる可能性があります。

追加指針ではさらに、CbC報告書の作成にあたり、パートナーシップがいずれの税務管轄地においても税務上の居住者に該当しない場合、当該パートナーシップに関する報告項目は、恒久的施設に帰属しない範囲において、CbC報告書の図表1における「無国籍事業体」の行に含む必要があるとしています。

パートナーが、MNEグループ内の構成企業にも該当する場合、当該パートナーが有するパートナーシップの報告項目に対する持分は、当該パートナーの税務上の居住地である税務管轄地の図表1に含む必要があります。

さらに、図表2における「無国籍事業体」の行には、税務上の居住地を持たないパートナーシップを含む無国籍事業体のそれぞれについて、明細を設ける必要があります。無国籍事業体の分類に含まれるパートナーシップについては、「組織又は企業の税務管轄地が、居住地の税務管轄地とは異なる場合の税務管轄地」と記載された欄に、当該パートナーシップ組成上の準拠法の管轄地を表示する必要があります。

最後に、税務上の居住地である税務管轄地が存在しない場合、パートナーシップがCbC報告書の提出が求められるUPEに該当し得るか否かの判定においては、当該パートナーシップ組成上の準拠法の管轄地の判断に従う旨が追加指針において指摘されています。

CbC報告書の基準値と為替レート

追加指針では、為替レートの変動の結果、基準値を充足しない税務管轄地に本社を置くMNEグループの構成企業に対し、税務管轄地がローカル・ファイリングを適用することが可能かどうか、という事例についても解説しています。BEPSプロジェクトにおいて、750百万ユーロ又は2015年1月時点の自国通貨による「ほぼ同等の金額」(指針では定義されていません)を基準値とすることが合意されているため、UPEの税務管轄地が上記基準値とほぼ同等の報告基準値を実施済みの場合、当該現地基準値に従うMNEグループは、異なる通貨建ての基準値を使用する他の税務管轄地におけるローカル・ファイリングの対象とはならない旨をOECDは改めて説明しています。

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